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企業(yè)合并中或有對價(jià)的會(huì)計(jì)處理研究
【摘要】概述企業(yè)合并與或有對價(jià)概念以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，從合并日的初始確認(rèn)與合并后的后續(xù)計(jì)量方面對企業(yè)合并中或有對價(jià)存在的問題及其會(huì)計(jì)處理進(jìn)行分析，結(jié)合我國相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)企業(yè)合并中或有對價(jià)的規(guī)定，提出企業(yè)合并中或有對價(jià)監(jiān)管中注意的或有對價(jià)初始確認(rèn)的公允價(jià)值不應(yīng)確認(rèn)為零、或有金融資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量應(yīng)全面考慮各因素、企業(yè)合并所發(fā)生的所有資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)頭、合并后應(yīng)區(qū)分或有對價(jià)調(diào)整與后續(xù)計(jì)量變動(dòng)主要問題。
【關(guān)鍵詞】企業(yè)合并;或有對價(jià);公允價(jià)值;確認(rèn)與計(jì)量;會(huì)計(jì)處理
一、企業(yè)合并中或有對價(jià)的概述
1、企業(yè)合并及或有對價(jià)的概念
(1)企業(yè)合并
在會(huì)計(jì)學(xué)中，企業(yè)合并指的是兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)合并形成報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)，由一家企業(yè)取得對其他企業(yè)或業(yè)務(wù)的控制權(quán)。依照法律形式，企業(yè)合并可分為吸收合并、控股合并、新設(shè)合并。在20世紀(jì)90年代中后期，由于受到資本國際化與經(jīng)濟(jì)全球化的影響，大量交易從歐美發(fā)達(dá)國家向東歐、亞太地區(qū)擴(kuò)散，企業(yè)積極探索擴(kuò)展新市場、開發(fā)新戰(zhàn)略的道路，使得企業(yè)合并成為全球性現(xiàn)象。進(jìn)入21世紀(jì)后，企業(yè)合并在經(jīng)過“9·11”事件后再次加快步，根據(jù)聯(lián)合國貿(mào)易發(fā)展會(huì)議的統(tǒng)計(jì)，2007年全球企業(yè)并購規(guī)模增長就已達(dá)到293、33%，而在我國，企業(yè)合并總體也呈現(xiàn)出快速上升的趨勢，根據(jù)統(tǒng)計(jì)，在2009年，我國全年共發(fā)生投資事件367起，到2013年則達(dá)到1148起。
(2)或有對價(jià)
或有對價(jià)是企業(yè)合并過程中的一種方法和手段，其經(jīng)濟(jì)意義在于借助這種方法和手段，以彌補(bǔ)價(jià)值評估技術(shù)與企業(yè)真實(shí)價(jià)值之間的差距，從而消除企業(yè)合并雙方在目標(biāo)和利益方面產(chǎn)生的不協(xié)調(diào)性，確保合并雙方或多方在相互妥協(xié)基礎(chǔ)上為自己爭取有利方案，實(shí)現(xiàn)博弈均衡。在會(huì)計(jì)學(xué)中確認(rèn)或有對價(jià)，就是通過一套具有內(nèi)在聯(lián)系的操作流程，將這些權(quán)利及義務(wù)關(guān)系轉(zhuǎn)化為會(huì)計(jì)信息，以保證提供一份高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)表。
2、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定
在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2010)》中明確指出：“某些情況下，合并各方可能在合并協(xié)議中約定，根據(jù)未來一項(xiàng)或多項(xiàng)或有事項(xiàng)的發(fā)生，購買方通過發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并對價(jià)，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對價(jià)。購買方應(yīng)當(dāng)將合并協(xié)議約定的或有對價(jià)作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對價(jià)的一部分，按照其在購買日的公允價(jià)值計(jì)入企業(yè)合并成本。從購買日算起，12月內(nèi)出現(xiàn)對購買日已存在情況的新的或有進(jìn)一步證據(jù)而需要調(diào)整或有對價(jià)的，應(yīng)予以確認(rèn)并對原計(jì)入合并商譽(yù)的金額進(jìn)行調(diào)整;其他情況下發(fā)生的或有對價(jià)變化或調(diào)整，應(yīng)區(qū)分一下情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：或有對價(jià)為權(quán)益性質(zhì)將不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理;或有對價(jià)為資產(chǎn)或負(fù)債性質(zhì)將依照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理，如果確定屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號――金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》中的金融工具，應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值計(jì)量，若不屬于該準(zhǔn)則中的金融工具，則應(yīng)依照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號――或有事項(xiàng)》或其他相應(yīng)準(zhǔn)則進(jìn)行處理。”
二、企業(yè)合并中或有對價(jià)存在的問題及其會(huì)計(jì)處理分析
1、合并日的初始確認(rèn)
根據(jù)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，購買方從購買日開始，應(yīng)當(dāng)將合并協(xié)議約定的或有對價(jià)列入合并對價(jià)的一部分，并根據(jù)其在購買日的公允價(jià)值計(jì)入合并成本�；蛴袑r(jià)的初始計(jì)量及確認(rèn)對企業(yè)合并形成的商譽(yù)金額有著直接的影響作用，因而購買日或有對價(jià)的公允價(jià)值應(yīng)給予標(biāo)的企業(yè)未來業(yè)績預(yù)測情況、或有對價(jià)支付方信用風(fēng)險(xiǎn)等因素予以確定，必要時(shí)還應(yīng)將時(shí)間價(jià)值因素考慮在內(nèi)。
然而在實(shí)務(wù)中，當(dāng)發(fā)生“出售方承諾在標(biāo)的企業(yè)未來業(yè)績未能達(dá)到某一水平時(shí)給予購買方補(bǔ)償”，抑或“購買方承諾在標(biāo)的企業(yè)未來業(yè)績能夠達(dá)到某一水平時(shí)向出售方支付額外對價(jià)”的條款時(shí)，我國一些上市公司只關(guān)注在合并日需要支付的對價(jià)，卻忽略了需要針對標(biāo)的企業(yè)未來業(yè)績波動(dòng)而調(diào)整對價(jià)的可能性做出股價(jià)，甚至一些企業(yè)在實(shí)際會(huì)計(jì)處理中將合并日或有對價(jià)的公允價(jià)值確認(rèn)為零，不予以計(jì)算。
2、合并后的后續(xù)計(jì)量
(1)計(jì)量期間的調(diào)整
依據(jù)我國相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，從購買日算起，在12個(gè)月內(nèi)如果出現(xiàn)對購買日已經(jīng)存在或發(fā)生的進(jìn)一步證據(jù)而需要調(diào)整或有對價(jià)的情況，購買方應(yīng)予以確認(rèn)并將或有對價(jià)計(jì)入合并商譽(yù)的金額中進(jìn)行調(diào)整，這階段屬于計(jì)量期間的調(diào)整。需要指出的是，購買方于購買日后發(fā)生的實(shí)際盈利情況，并不屬于購買日已經(jīng)存在或發(fā)生的情況，因而，購買日后發(fā)生的實(shí)際盈利的或有對價(jià)變化即使是發(fā)生在購買日后的12個(gè)月內(nèi)，企業(yè)也不必應(yīng)再對商譽(yù)的金額進(jìn)行調(diào)整。
(2)非計(jì)量期間調(diào)整
�、偻豢刂葡缕髽I(yè)合并。在合并表表層面，合并日被合并方入賬價(jià)值和合并方支付的合并對價(jià)均依照原賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，其發(fā)生的差額計(jì)入“資本公積”，即資本溢價(jià)中。此外，同一控制下企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資，也應(yīng)依據(jù)被合并方合并日所有者權(quán)益的賬面價(jià)值確定其初始投資成本，與合并方支付對價(jià)的賬面價(jià)值的差異一同計(jì)入“資本公積”中。
�、诜峭豢刂葡缕髽I(yè)合并。在合并報(bào)表層面，非同一控制下企業(yè)合并的或有金融負(fù)債，應(yīng)采用公允價(jià)值做后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值變化所發(fā)生的利得與損失也應(yīng)當(dāng)計(jì)入“當(dāng)期損益”或“資本公積”，而最終計(jì)入“當(dāng)期損益”還是“資本公積”，則要考慮金融資產(chǎn)的初始分類。若其初始分類被列為公允價(jià)值變動(dòng)而計(jì)入損益金融資產(chǎn)，則其發(fā)生的利得與損失應(yīng)當(dāng)全部計(jì)入“當(dāng)期損益”;若其初始分類被列為“可供出售金融資產(chǎn)”，則其發(fā)生的利得與損失應(yīng)當(dāng)分兩部分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，分別計(jì)入到“當(dāng)期損益”和“資本公積”中。
在個(gè)別報(bào)表層面，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號――長期股權(quán)投資》明確規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并，其購買方在購買日應(yīng)依照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號――企業(yè)合并》確定的合并成本，將其作為長期股權(quán)鉤子的初始投資成本。然而，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號――長期股權(quán)投資》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號――企業(yè)合并》中均未明確規(guī)定合并成本的后續(xù)變動(dòng)如何在個(gè)別報(bào)表中反映，這就使得在實(shí)務(wù)中購買方將把持多種觀點(diǎn)，并不利于合并成本后續(xù)變動(dòng)的確認(rèn)。
三、企業(yè)合并中或有對價(jià)監(jiān)管中應(yīng)注意的主要問題
1、或有對價(jià)初始確認(rèn)的公允價(jià)值不應(yīng)確認(rèn)為零
在實(shí)務(wù)中，不應(yīng)將或有對價(jià)初始確認(rèn)的公允價(jià)值確認(rèn)為零，不予以計(jì)算，而應(yīng)分兩種情況對待：當(dāng)或有對價(jià)協(xié)議中的承諾業(yè)績與被購買方的盈利預(yù)測不一致時(shí)，應(yīng)當(dāng)將承諾業(yè)績與盈利預(yù)測之間的差異對或有對價(jià)初始確認(rèn)時(shí)的公允價(jià)值影響充分考慮在內(nèi);當(dāng)或有對價(jià)協(xié)議中的承諾業(yè)績與被購買方的盈利預(yù)測一致時(shí)，或有對價(jià)初始確認(rèn)的公允價(jià)值應(yīng)將盈利預(yù)測的所有假設(shè)及可能變動(dòng)充分考慮在內(nèi)，以評估盈利預(yù)測的可實(shí)現(xiàn)程度。
2、或有金融資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量應(yīng)全面考慮各因素
在標(biāo)的企業(yè)實(shí)際業(yè)績未達(dá)到此前業(yè)績承諾時(shí)，出售方在依照規(guī)定需要向購買方返還部分對價(jià)時(shí)，購買方不應(yīng)只是將合同需返還的金額確認(rèn)為該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值，還應(yīng)充分將出售方的信用風(fēng)險(xiǎn)、貨幣時(shí)間價(jià)值、生于業(yè)績承諾期預(yù)測風(fēng)險(xiǎn)等各因素考慮在內(nèi)。
3、企業(yè)合并所發(fā)生的所有資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備
在標(biāo)的企業(yè)實(shí)際業(yè)績與承諾業(yè)績差距較大時(shí)，合并發(fā)生的所有資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量遠(yuǎn)低于原預(yù)計(jì)金額，此時(shí)是資產(chǎn)減值階段。企業(yè)應(yīng)當(dāng)依照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號――資產(chǎn)減值》規(guī)定，對相關(guān)資產(chǎn)做詳細(xì)減值測試，并對所有資產(chǎn)所充分的計(jì)提減值準(zhǔn)備。
4、 合并后應(yīng)區(qū)分或有對價(jià)調(diào)整與后續(xù)計(jì)量變動(dòng)
從購買日算起，12個(gè)月內(nèi)出現(xiàn)對購買日已存在或發(fā)生情況的進(jìn)一步證據(jù)而需要調(diào)整或有對價(jià)的，應(yīng)進(jìn)行確認(rèn)并將原計(jì)入合并商譽(yù)的金額做出調(diào)整，且合并后或有對價(jià)的計(jì)量應(yīng)區(qū)分對待合并日或有對價(jià)調(diào)整與或有對價(jià)后續(xù)計(jì)量的變動(dòng)。被購買方于購買日后的實(shí)際盈利情況不屬于購買日已存在或發(fā)生的視情況，其對或有對價(jià)的影響無需對合并日或有對價(jià)進(jìn)行調(diào)整，而是計(jì)入到或有對價(jià)后續(xù)計(jì)量變動(dòng)中。
四、結(jié)論
隨著市場經(jīng)濟(jì)競爭日益激烈，企業(yè)為保生存和發(fā)展進(jìn)行合并已成為普遍經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，而或有對價(jià)作為企業(yè)合并過程中的一種方法和手段，其作用越來越明顯。從合并日初始確認(rèn)、合并后后續(xù)計(jì)量入手，分析企業(yè)合并中或有對價(jià)存在的問題及其會(huì)計(jì)處理，進(jìn)而總結(jié)出企業(yè)合并中或有對價(jià)監(jiān)管中應(yīng)注意四個(gè)主要問題：或有對價(jià)初始確認(rèn)的公允價(jià)值不應(yīng)確認(rèn)為零、或有金融資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量應(yīng)全面考慮各因素、企業(yè)合并所發(fā)生的所有資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備、合并后應(yīng)區(qū)分或有對價(jià)調(diào)整與后續(xù)計(jì)量變動(dòng)。
參考文獻(xiàn)：
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