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美國會計準則超載的原因影響及其啟示論文
當(dāng)今美國發(fā)布的會計準則文件數(shù)量幾乎比世界各國準則文件的總和還要多，所有的公認會計準則并在一起厚達4530頁，其范圍之廣，論述之細，為各國所不及。然而，如此臃腫的準則體系并沒有確保美國資本市場的健康發(fā)展，安然、世界通信、美國在線時代華納、南方保健等上市公司的財務(wù)舞弊案充分說明了這一點。
原因：大體有兩方面因素
會計準則體系復(fù)雜
國際會計準則體系由會計準則和解釋公告兩部分組成，而美國公認會計準則體系則分成四級：第一級是FASB準則公告和解釋、APB意見書、AICPA會計研究公報;第二級是AICPA的行業(yè)審計與會計指南、FASB的技術(shù)公報、AICPA的見解聲明;第三級是FASB的緊急實務(wù)委員會研究報告、AICPA的實務(wù)說明;第四級是AICPA的會計解釋、FASB的執(zhí)行指南、普遍認可或接受的行業(yè)會計實務(wù)。級別層次多，內(nèi)容繁雜而具體是會計準則超載的原因之一。
規(guī)則基礎(chǔ)模式的必然
美國的會計準則制定模式從理論上講是有準則導(dǎo)向的，但在實際操作過程中，會計準則的制定卻轉(zhuǎn)向了以規(guī)則為基礎(chǔ)的模式，規(guī)則基礎(chǔ)模式必然導(dǎo)致臃腫的會計準則。其原因又有二：
環(huán)境問題
FASB之所以選擇規(guī)則基礎(chǔ)模式，完全是環(huán)境使然。美國社會“好訴”成風(fēng)，為避免風(fēng)險，利益各方都期望準則對每個問題給出“惟一”的答案。公司需要詳細的規(guī)則，以減少交易設(shè)計的不確定性;注冊會計師需要詳細的規(guī)則，以便在執(zhí)業(yè)中減少專業(yè)判斷，從而盡量避免與其客戶的紛爭，并在訴訟中保護自己。
準則制定的權(quán)利安排問題
在美國民間結(jié)構(gòu)主導(dǎo)會計準則制定的情況下，準則制定結(jié)構(gòu)缺乏必要的強制力，無法形成完善及權(quán)威的概念框架體系，由此導(dǎo)致美國主要采用歸納法制定會計準則。歸納法是指從實務(wù)的各種會計處理方法中，根據(jù)各主體的偏好來制定能使主體效用最大化的會計準則的一種程序。從本質(zhì)上看，就是以主體偏好集合為基礎(chǔ)的一種集體選擇程序。在現(xiàn)實中，對相同或相似交易和事項存在著多種會計處理方法，各主體報告其交易或事項所采用的會計處理方法有所不同，其產(chǎn)生的財務(wù)會計信息自然也就有所差異。由于不同的財務(wù)會計信息對主體效用的滿足程度各異，所以各主體對不同的會計處理方法也產(chǎn)生不同的偏好。當(dāng)各主體之間的偏好發(fā)生沖突時，用歸納法制定會計準則就是要選擇能代表社會利益所要求的、大多數(shù)主體偏好的會計處理方法。
回顧美國會計準則制定的歷史，會計準則委員會(APB)曾試圖通過建立一套完整的會計準則來指導(dǎo)會計準則制定，以期望形成邏輯一致的會計準則體系。APB的嘗試失敗后， FASB投入大量人力、物力構(gòu)建財務(wù)會計概念框架體系，然而，會計概念框架體系依然存在內(nèi)容不完整、缺乏邏輯一致性和重要概念模糊的嚴重缺陷。進行深層次地分析可以發(fā)現(xiàn)，概念框架體系內(nèi)部的一貫性的缺乏是對現(xiàn)行實務(wù)遵從的結(jié)果，概念框架體系內(nèi)容上的不完整以及重要概念模糊主要是為了避免與實務(wù)產(chǎn)生沖突。FASB為保持對會計準則的制定權(quán)，在制定概念框架或會計準則時必須盡可能地使其所頒布的各種公告得到社會各界的普遍支持，或盡可能不與現(xiàn)行會計實務(wù)相沖突�？梢哉f，正因為FASB缺乏必要的強制力，才使得它不能為會計準則制定提供系統(tǒng)的指導(dǎo)，也不能為解決所有的會計問題提供必要的理論依據(jù)和方法，造成FASB在會計準則制定方法上主要以歸納法為主。為提高其所頒布準則的可接受性，F(xiàn)ASB在準則內(nèi)容上除了對所規(guī)范的交易或事項進行一般規(guī)范外，還允許諸多例外情況的存在。
影響：會計人員疲于應(yīng)付準則的規(guī)定，一方面增加了企業(yè)的會計信息編制成本，另一方面可能使得會計人員忽略真正的工作。
我們知道會計信息應(yīng)該反映經(jīng)濟實質(zhì)，同時，對大量的新興業(yè)務(wù)，“救火式”會計準則沒有來得及規(guī)范時，會計人員往往無所適從，財務(wù)信息使用者難以理解過分復(fù)雜的財務(wù)報表和附注。例如，美國一家聯(lián)合租賃公司按10-K格式進行的附注說明，它描述的是該公司對融資租賃資產(chǎn)的收入確認方法：直接融資租賃-在直接融資租賃結(jié)賬日，公司在資產(chǎn)負債表上列示了應(yīng)收毛收入總額、被租賃設(shè)備的估計余值以及未實現(xiàn)的租賃收入。未實現(xiàn)的租賃收入是應(yīng)收毛收入總額加上估計余值后的金額超過被租賃設(shè)備成本的差額。取得租賃時發(fā)生的直接初始成本加上損失準備的數(shù)額在租賃結(jié)賬日確認為收入。從租賃的第二個月開始，未實現(xiàn)租賃收入按租賃條款以租賃凈投資乘上一個大致不變的報酬率確認為收入。這種附注說明只有那些熟悉會計行話和會計本質(zhì)的行家里手才能看得懂，而一般的用戶則迷惑不解，更談不上為決策服務(wù)。
企業(yè)管理當(dāng)局深知只要提供符合會計準則的信息，就不會遭到外部審計師的反對，這樣可以避免或減少法律訴訟的風(fēng)險。在實務(wù)中，企業(yè)管理當(dāng)局可能選取或操縱經(jīng)營業(yè)務(wù)方式以減少在信息提供與查賬方面的成本支出，從而達到粉飾經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況的目的。安然、世界通信等巨大財務(wù)舞弊案的管理當(dāng)局就非常熱衷于在紛繁復(fù)雜的會計準則中，尋找對自己有利的“空子”。
注冊會計師是資本市場的“看門狗”，理應(yīng)把重點放在審計上，執(zhí)行嚴格的審計程序，對客戶的會計政策是否符合會計準則發(fā)表意見。但是，面對數(shù)量越來越多且越來越復(fù)雜的會計準則，似乎注冊會計師們的判斷能力不增反降。2001年12月4日，安達信首席執(zhí)行官喬。貝拉爾迪諾在接受記者采訪時感慨：“安達信無權(quán)迫使客戶披露隱藏在特別目的實體內(nèi)的風(fēng)險和損失�？蛻舫Ｕf，準則并沒有要求對此予以披露，你不能要求我遵循更高的標準。”可見他把安然公司失敗歸因于準則，就在同一天，五大會計師事務(wù)所聯(lián)合發(fā)表聲明，也對龐雜的準則提出了批評。
啟示：我國目前已頒布了16個會計準則，還有20多個準則正在全面研究階段，相信不久的將來就會面世，可見我國準則制定的力度很大
隨著外部經(jīng)濟環(huán)境的變化，可以預(yù)見我們將會有越來越多的準則出臺。如何借鑒美國的經(jīng)驗、教訓(xùn)，防范準則超載，這是一個值得我們研究的問題。筆者認為應(yīng)做以下幾個方面的工作：1.理順準則制定權(quán)，避免準則體系復(fù)雜化。依據(jù)有關(guān)的法律、行政法規(guī)，我國的準則制定權(quán)目前的安排是：會計制度、會計準則的制定機構(gòu)是財政部會計司，上市公司應(yīng)予披露的信息和信息披露應(yīng)當(dāng)要遵守的標準的制定權(quán)則歸屬證監(jiān)會。由此可見，準則制定權(quán)主要由財政部與證監(jiān)會分享。在此橫向配置準則制定權(quán)的格局下，存在部門之爭在所難免，但應(yīng)避免各自為政，各自搞出一套準則的局面，這就要求兩部門加強交流與溝通，對準則規(guī)范的范圍、準則的基本要求、準則的措詞、準則的解釋等各方面進行磋商與合作，消除不和諧之處，避免準則體系復(fù)雜化。2.加強概念框架的研究，兩種準則導(dǎo)向兼收并蓄。從上文分析，我們可以發(fā)現(xiàn)美國的財務(wù)會計概念框架并未在會計準則制定過程中得到前后一致的貫徹實施。這個教訓(xùn)我們應(yīng)該吸取，要結(jié)合我們的國情，研究、制定出邏輯嚴密的、綜合性的、總括性的會計基本概念及其框架，并在制定準則的過程中發(fā)揮應(yīng)有的指導(dǎo)作用。同時，從目前我國準則的行文看，我國的會計準則偏向規(guī)則基礎(chǔ)模式。但從長遠看，我們要對兩種會計準則制定模式兼收并蓄，對“特殊性”、“關(guān)鍵性”的經(jīng)濟交易和事項可以采用規(guī)則基礎(chǔ)，以防止企業(yè)濫用會計政策。
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