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對新租賃國際會計(jì)準(zhǔn)則的思考論文
二十世紀(jì)五十年代現(xiàn)代租賃行業(yè)誕生, 金融租賃公司逐漸涌現(xiàn)出來。經(jīng)過半個(gè)世紀(jì)的發(fā)展, 融資租賃被越來越多的企業(yè)所接受, 甚至已經(jīng)成為僅次于銀行信貸的第二大融資方式, 其在財(cái)務(wù)報(bào)表中也扮演了越來越重要的角色。2008年國際金融危機(jī)爆發(fā), 國際租賃業(yè)受其影響增速下滑嚴(yán)重, 現(xiàn)行租賃會計(jì)體制下的種種問題也引起了國際的關(guān)注。隨著租賃業(yè)的發(fā)展和租賃會計(jì)種種問題的顯現(xiàn), 國際上對于準(zhǔn)則改革的呼聲愈發(fā)強(qiáng)烈。國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會 (IASB) 自建立起, 一直致力于制訂高質(zhì)量、易于理解和具可行性的國際會計(jì)準(zhǔn)則。針對屢受詬病的現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則, IASB曾于2010年和2013年兩次發(fā)布《租賃會計(jì)準(zhǔn)則改革 (征求意見稿) 》, 經(jīng)過長期的研究討論后, 修訂一新的租賃會計(jì)準(zhǔn)則于2016年年初出臺。新租賃準(zhǔn)則對于長短期租賃和售后租回的確認(rèn)原則、計(jì)量方法都做了不同程度上的修改, 有一定的進(jìn)步意義, 然而租賃會計(jì)準(zhǔn)則的改革和完善仍然是一條復(fù)雜且艱難的道路。
1. 新租賃國際會計(jì)準(zhǔn)則的主要修訂內(nèi)容
新準(zhǔn)則規(guī)定:租賃是指在協(xié)議期間讓渡資產(chǎn)標(biāo)的物使用權(quán)以獲取對價(jià)的合同。準(zhǔn)則中最主要的改變, 概括講, 就是引入了“使用權(quán)模型”這一概念, 此概念早在《租賃——一種新觀點(diǎn)的執(zhí)行》一文中被提出, 它指出, “一項(xiàng)租賃合約中每一份單獨(dú)的權(quán)利代表了一項(xiàng)資產(chǎn), 每一份單獨(dú)的義務(wù)代表了一項(xiàng)負(fù)債。因此承租人需要分別予以確認(rèn)和計(jì)算�！边@種計(jì)量方法將大部分融資都融于表內(nèi), 采取“兩租合一”, 不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃, 而是統(tǒng)一會計(jì)處理方法, 另外, 考慮到會計(jì)“實(shí)質(zhì)重于形式”的計(jì)量原則, 該方法將短期租賃和售后租回單獨(dú)予以考慮。新租賃會計(jì)準(zhǔn)則增加了短期租賃的簡易會計(jì)處理, 對于售后租回是否為真實(shí)購銷行為增加了判定依據(jù)并確立不同會計(jì)處理, 下面著重研究超過12個(gè)月的租賃, 因此對短期租賃和售后租回不做進(jìn)一步詳述。
1.1 租賃類型的新分類標(biāo)準(zhǔn)
新的國際租賃準(zhǔn)則將租賃定義為一項(xiàng)合同, 承租人在租賃期內(nèi)獲得某項(xiàng)資產(chǎn)的使用權(quán)并支付相應(yīng)的對價(jià), 若合同內(nèi)同時(shí)包含租賃和服務(wù)成分, 應(yīng)當(dāng)單獨(dú)將租賃成分進(jìn)行會計(jì)處理。新準(zhǔn)則選取資產(chǎn)性質(zhì)作為分類標(biāo)準(zhǔn)將租賃重新劃分為“A類型”與“B類型”。 (1) 如果租賃資產(chǎn)不是房地產(chǎn), 則應(yīng)將租賃類型確認(rèn)為“A類型”。除非租賃期相對于租賃資產(chǎn)剩余經(jīng)濟(jì)壽命而言不重大, 或在租賃開始日, 租金支付的現(xiàn)值相對于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值而言不重大, 則應(yīng)將租賃類型確認(rèn)為“B類型”。 (2) 如果租賃資產(chǎn)是房地產(chǎn), 則應(yīng)將租賃類型確認(rèn)為“B類型”。除非租賃期占租賃資產(chǎn)剩余經(jīng)濟(jì)壽命的大部分, 或在租賃開始日, 租金支付的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃資產(chǎn)的全部公允價(jià)值, 則應(yīng)將租賃類型確認(rèn)為“A類型”。簡言之, A類多為設(shè)備型 (type A:equipment) , B類多為財(cái)產(chǎn)型 (type B:property) 。
1.2 租賃當(dāng)事人的新會計(jì)處理方法
1.2.1 承租人的新會計(jì)處理方法
新租賃準(zhǔn)則對于承租人的會計(jì)處理作了重大的改動。新準(zhǔn)則取消了承租人對于融資租賃和經(jīng)營租賃的劃分, 承租人應(yīng)當(dāng)將所有重大的租賃業(yè)務(wù)形成的資產(chǎn)和負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行確認(rèn), 意味著承租人必須采取單一模型的會計(jì)處理方法, 原先經(jīng)營租賃的會計(jì)核算模式也得按照融資租賃的會計(jì)核算模式進(jìn)行, 實(shí)現(xiàn)“兩租合一”。
承租人取得租賃資產(chǎn)使用權(quán), 無論“A類型”或“B類型”, 產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債都應(yīng)分別列報(bào), 在進(jìn)行攤銷時(shí), “A類型”采用設(shè)備攤銷模式, 類比自有資產(chǎn)的攤銷方法進(jìn)行攤銷, “B類型”采用財(cái)產(chǎn)攤銷模式, 即每期的攤銷額加上利息費(fèi)用等于每期的租金費(fèi)用。在利潤表中, “A類型”產(chǎn)生的收入或費(fèi)用須單獨(dú)列報(bào), “B類型”則合并列報(bào)。在現(xiàn)金流量表中, “A類型”租賃本金償還劃分為融資活動, “B類型”則劃分為經(jīng)營活動。
1.2.2 出租人的新會計(jì)處理方法
出租人對于不同租賃類型采取不同的會計(jì)處理方法。
“A類型”, 出租人以租金按內(nèi)含利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值加上初始直接成本記入一項(xiàng)租賃應(yīng)收款, 同時(shí)轉(zhuǎn)銷租賃資產(chǎn)賬面價(jià)值, 并確認(rèn)租賃收入和一項(xiàng)剩余資產(chǎn)。 (剩余資產(chǎn)=租賃期末出租人預(yù)期從標(biāo)的資產(chǎn)可回收金額按租賃內(nèi)含利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值+預(yù)期可變租金的現(xiàn)值-未實(shí)現(xiàn)損益)
“B類型”, 出租人在租賃開始日不確認(rèn)任何資產(chǎn)負(fù)債, 僅將初始直接成本計(jì)入損益, 在租賃期間, 按照直線法確認(rèn)租金收入, 收到的或有租金計(jì)入當(dāng)期損益, 這種方法與現(xiàn)行經(jīng)營租賃出租人會計(jì)處理本質(zhì)相同。
2. 新租賃國際會計(jì)準(zhǔn)則的意義
2.1“使用權(quán)模型”更加符合會計(jì)上資產(chǎn)和負(fù)債的定義
資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)取決于企業(yè)實(shí)際控制獲得相關(guān)收益的本質(zhì)而非法律意義上的所有權(quán), 在租賃期間, 出租人控制著從租賃業(yè)務(wù)中收取租金的權(quán)利并產(chǎn)生相關(guān)收益, 承租人控制著資產(chǎn)的使用權(quán)并產(chǎn)生相關(guān)收益, 因此, 雙方都應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn), 此外, 承租人具有支付未來租金的現(xiàn)時(shí)義務(wù), 也要確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。新租賃準(zhǔn)則采用“使用權(quán)模型”, 克服了以往準(zhǔn)則中“所有權(quán)模型”的缺陷, 要求經(jīng)營租賃資產(chǎn)進(jìn)行資本化處理, 進(jìn)而提高了會計(jì)準(zhǔn)則的準(zhǔn)確性, 使準(zhǔn)則體系顯得更加嚴(yán)謹(jǐn)、協(xié)調(diào)。
2.2“兩租合一”有利于遏制經(jīng)營租賃的表外融資現(xiàn)象
依據(jù)現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則的“兩租劃分”思想, 企業(yè)對經(jīng)營租賃只需每期確認(rèn)租金費(fèi)用即可, 對經(jīng)營租賃過程中形成的資產(chǎn)與負(fù)債不需要反映到資產(chǎn)負(fù)債表上, 這樣的表外會計(jì)處理做法也被稱之為“表外融資”。然而這種無須資本化處理的表外融資隱匿了部分資產(chǎn)與負(fù)債, 從而掩蓋了企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)杠桿, 進(jìn)而導(dǎo)致會計(jì)信息失真, 不利于利益相關(guān)人在此會計(jì)信息基礎(chǔ)上做出正確決策。新準(zhǔn)則創(chuàng)造性地提出“兩租合一”, 避免企業(yè)為美化財(cái)務(wù)狀況而濫用經(jīng)營租賃的行為, 能夠使企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債得到充分披露, 為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者以及利益相關(guān)者提供更加透明也更加真實(shí)可靠的財(cái)務(wù)信息。
2.3 單一模型的會計(jì)處理方法提高了會計(jì)信息橫向可比性
在現(xiàn)行準(zhǔn)則下, 經(jīng)營租賃與融資租賃的劃分界限不清, 會計(jì)人員具有相對寬泛的主觀判斷空間, 這為承租人模糊租賃實(shí)質(zhì)提供了機(jī)會。在實(shí)際操作中, 租賃交易類型也極易被人為操控, 通過模糊合同條款以達(dá)到操縱租賃業(yè)務(wù)分類的目的。新準(zhǔn)則采用單一使用權(quán)模型, 要求統(tǒng)一承租人會計(jì)處理方法, 不再使用主觀判斷標(biāo)準(zhǔn), 可以避免模棱兩可的劃分標(biāo)準(zhǔn), 減少企業(yè)操縱財(cái)務(wù)報(bào)表的行為, 也使得財(cái)務(wù)信息更具可比性。
3. 新租賃國際會計(jì)準(zhǔn)則存在的缺陷
3.1 新租賃分類標(biāo)準(zhǔn)缺乏理論依據(jù)
新準(zhǔn)則以資產(chǎn)性質(zhì)作為劃分標(biāo)準(zhǔn), 將租賃劃分為“A類型”和“B類型”, 然而這樣的劃分標(biāo)準(zhǔn)目前仍然缺乏理論基礎(chǔ)。在分類標(biāo)準(zhǔn)中有諸如“不重大”、“幾乎全部”、“大部分”等術(shù)語, 仍然要求在實(shí)務(wù)中財(cái)會人員進(jìn)行主觀判斷, 致使分類標(biāo)準(zhǔn)不明確, 缺乏一致性, 影響財(cái)務(wù)信息可比性。
3.2“兩租合一”思想不符合實(shí)質(zhì)重于形式這一會計(jì)核算原則
對于租賃的兩種方式, 融資租賃具有融資的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是毫無疑問的, 然而經(jīng)營租賃是否也具有融資的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)目前仍無定論, 根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則, 承租人理應(yīng)采取兩種不同的會計(jì)處理方法進(jìn)行核算, 然而新準(zhǔn)則關(guān)于統(tǒng)一會計(jì)處理的要求, 顯然與之違背。
3.3 新準(zhǔn)則會造成租賃資產(chǎn)的雙重計(jì)量
由于新準(zhǔn)則中“使用權(quán)模型”的運(yùn)用, 一項(xiàng)租賃資產(chǎn)將同時(shí)出現(xiàn)在兩張資產(chǎn)負(fù)債表中, 從而造成企業(yè)資產(chǎn)總額的虛增, 最后高估了企業(yè)擁有的資產(chǎn), 這違背了會計(jì)信息謹(jǐn)慎性原則。
3.4 新準(zhǔn)則的施行對租賃行業(yè)的成長會產(chǎn)生一定程度上的影響
經(jīng)營租賃表外融資的優(yōu)勢一旦喪失, 承租人將面臨大幅提高的資產(chǎn)負(fù)債率, 償債能力下降, 經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)增加, 根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)收益相匹配原則, 承租方將面臨更高的借款利率和債券利率。承租人在喪失表外融資優(yōu)勢的情況下會考慮購入資產(chǎn)來代替租賃資產(chǎn), 或者轉(zhuǎn)而向銀行借款, 一方面, 這種情況會造成一定的租賃市場萎縮, 租賃企業(yè)的客戶大幅減少, 根據(jù)市場供求關(guān)系, 租賃公司規(guī)模也將縮小有的甚至關(guān)閉, 另一方面, 失去經(jīng)營租賃的優(yōu)勢后, 中小企業(yè)將面臨更大的融資壓力, 對資本雄厚的大型企業(yè)而言, 向銀行借款往往比較容易, 但對負(fù)債率本就比較高的中小企業(yè)來說無疑是雪上加霜, 這在一定程度上抑制了中小企業(yè)的發(fā)展。
4. 完善租賃會計(jì)國際準(zhǔn)則體系的建議
隨著經(jīng)濟(jì)全球化趨勢的迅猛發(fā)展, 全球經(jīng)貿(mào)往來愈加緊密, 世界經(jīng)濟(jì)活動已經(jīng)超越國界呈現(xiàn)相互聯(lián)系、相互依存的態(tài)勢。財(cái)務(wù)會計(jì)作為一種商業(yè)語言用以描述交易行為, 在經(jīng)濟(jì)全球化過程中發(fā)揮著越來越重要的作用, 統(tǒng)一商業(yè)語言已是勢在必行, 推進(jìn)會計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同有助于消除“語言”上的障礙和成本。自2008年全球金融危機(jī)爆發(fā)以來, 世界各國越來越意識到加強(qiáng)金融監(jiān)管、推動全球統(tǒng)一高質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的重要性。租賃行業(yè)作為經(jīng)濟(jì)社會的新興產(chǎn)業(yè), 目前仍然缺乏完全成熟的會計(jì)處理模式。對此, 必須加快完善租賃會計(jì)準(zhǔn)則, 規(guī)范租賃會計(jì)處理模式, 才能促進(jìn)租賃行業(yè)的健康發(fā)展, 為資本市場和金融市場帶來持續(xù)的活力。
4.1 促進(jìn)國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會 (IASB) 內(nèi)部成員國的多元化
IASB聯(lián)合FASB對租賃準(zhǔn)則進(jìn)行修訂并最終產(chǎn)生了IFRS16, 存在著由發(fā)達(dá)國家主導(dǎo)并制定的會計(jì)準(zhǔn)則本身的狹隘性。IFRS16的推行, 而言其產(chǎn)生的影響有限, 動搖美國及其他西方發(fā)達(dá)國家已經(jīng)充分發(fā)展的租賃行業(yè)根基和市場規(guī)模的可能性也是微乎其微的。對于新興經(jīng)濟(jì)體的其他國家而言, 租賃行業(yè)起步較晚, 特別是中小企業(yè)尚在很大程度上依賴其進(jìn)行融資, 這一優(yōu)勢一旦失去, 這些國家租賃行業(yè)很有可能失去僅有的吸引力甚至最終萎縮, 另外中小企業(yè)將面臨更加嚴(yán)峻的融資壓力, 這在一定程度上抑制了發(fā)展中國家的中小企業(yè)發(fā)展。面對這樣的局面, 當(dāng)務(wù)之急是讓IASB和FASB聽到更多來自發(fā)展中國家的聲音, 讓更多的發(fā)展中國家能夠參與到國際準(zhǔn)則的修改和制定中去。另外, 積極發(fā)揮諸如G20 Leaders Summit (20國集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)人峰會) 的作用, 推動以工業(yè)化的發(fā)達(dá)國家和新興市場國家之間就實(shí)質(zhì)性問題進(jìn)行開放且有建設(shè)性的討論和研究, 相互溝通、借鑒與合作, 在現(xiàn)在的基礎(chǔ)上更多地聽取和調(diào)研發(fā)展中國家的訴求, 促進(jìn)國際金融穩(wěn)定和世界經(jīng)濟(jì)持續(xù)增長。
4.2 規(guī)范租賃會計(jì)的信息披露制度
新租賃會計(jì)準(zhǔn)則克服了承租方通過表外融資掩蓋真實(shí)財(cái)務(wù)杠桿的問題, 然而新準(zhǔn)則仍然沒有達(dá)到使會計(jì)信息足夠真實(shí)可靠的要求, 其根本原因在于會計(jì)信息披露的透明度不夠。對此, 國際準(zhǔn)則體系必須強(qiáng)調(diào)會計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行規(guī)范, 嚴(yán)格要求會計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì), 加強(qiáng)監(jiān)督力度, 完善考核監(jiān)管體系, 保證會計(jì)信息披露的充分性和真實(shí)性, 從而向外部市場提供一份更為可信、可比的財(cái)務(wù)報(bào)告。
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