淺談合并商譽會計確認的幾點思考論文

　　序言

　　根據(jù)產(chǎn)生方式的不同，商譽可分為自創(chuàng)商譽和外購商譽。由于自創(chuàng)商譽難以確定，大多數(shù)國家一般不予以確認，只確認企業(yè)合并過程中產(chǎn)生的外購商譽(即合并商譽)。而隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，越來越多的企業(yè)采用合并的方式來規(guī)避風險、實現(xiàn)利潤最大化，從而在競爭中實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟的發(fā)展目標，而企業(yè)合并正是商譽會計發(fā)展的基本動因之一。為適應會計國際趨同的要求，我國財政部于2006年2月15日頒布實施了《企業(yè)會計準則》，從合并商譽的一些具體準則中，我們可以看到這次頒布的會計準則首次將商譽從無形資產(chǎn)中剝離出來，明確合并商譽作為一項獨立的資產(chǎn)要素，并對其確認、計量和減值作了明確的規(guī)定，同時要求不再對商譽進行攤銷。結(jié)合我國國內(nèi)企業(yè)會計實務中出現(xiàn)的一些新問題，2014年2月17日財政部印發(fā)修訂了《企業(yè)會計準則第33號—合并財務報表》，但是對于合并商譽的會計處理，新準則沒有做較大改動，仍然基本沿用的是 2006年會計準則中的一些規(guī)定。作為一項特殊的無形資產(chǎn)，合并商譽能為企業(yè)帶來未來超額利潤。但由于其自身的復雜性和不確定性，合并商譽的本質(zhì)及其會計處理一直是會計界爭論的焦點，本文將對目前我國會計準則中關于合并商譽確認的一些問題闡述一下筆者的觀點，并提出相應的完善建議。

　　一、合并商譽的確認問題

　　(一)合并商譽的列示

　　2006年財政部頒布的《企業(yè)會計準則第20號—企業(yè)合并》第十三條指出“非同一控制下的企業(yè)合并，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應當確認為商譽。初始確認后的商譽，應當以其成本扣除累計減值準備后的余額計量�！逼髽I(yè)合并按合并類型分為同一控制下和非同一控制下的合并，而這兩種合并方式采用的會計處理方法分別是權益結(jié)合法和購買法。根據(jù)以上準則規(guī)定，只有購買法下才會產(chǎn)生商譽，即購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額作為合并財務報表中的商譽列示。當存在少數(shù)股東的情況下，合并商譽不包括少數(shù)股東持有的部分。筆者認為合并財務報表中只列示母公司所持有的商譽部分不太恰當，理由主要有以下幾點:

　　首先，合并理論是合并財務報表的編制基礎，同時也決定了其編制方法。目前國際上比較流行的合并理論主要有三種:母公司理論、實體理論以及所有權理論。其中，實體理論將會計主體與終極所有者看成是相互分離的個體，強調(diào)的是子公司的法人財產(chǎn)權，而不是終極所有者。根據(jù)實體理論，企業(yè)集團內(nèi)所有的股東都被同等看待，不論是多數(shù)股東還是少數(shù)股東均作為該集團內(nèi)的股東，并不過分強調(diào)控股股東的權益。采用這種理論編制的合并財務報表，能夠較好地滿足企業(yè)集團內(nèi)部管理人員對會計報表的需要，滿足對整個企業(yè)集團生產(chǎn)經(jīng)營活動管理的需要。隨著資本市場的不斷發(fā)展與完善，選擇實體理論必定是大勢所趨。從我國合并財務報表準則的發(fā)展歷程來看，特別是2014年財政部新修訂頒布的合并準則，正是體現(xiàn)了從母公司理論到實體理論的轉(zhuǎn)變，新準則以實體理論為主，母公司理論為輔。而部分商譽法更適合母公司理論，為了順應經(jīng)濟的發(fā)展，合并商譽的確認應采用與實體理論相匹配的完全商譽法，即合并財務報表中的商譽應包括少數(shù)股東持有的部分。

　　其次，我國企業(yè)在非同一控制下的合并中，無論納人合并范圍的子公司是否為全資子公司，合并財務報表中是按照子公司資產(chǎn)、負債及所有者權益在合并當天公允價值的100%來列示的。而根據(jù)準則中的相關規(guī)定，當子公司為非全資子公司時，合并中產(chǎn)生的商譽在合并報表中僅列示母公司享有的部分。這就導致商譽與其他會計要素列示的不對稱，容易讓人產(chǎn)生歧義。因此，筆者認為合并報表中的商譽應該以包括少數(shù)股東部分的全部商譽列示。

　　再次，合并商譽是由于企業(yè)間合并發(fā)生的協(xié)同效應而產(chǎn)生的，如果合并企業(yè)能采用合理有效的方式實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置，就有可能在以后的生產(chǎn)經(jīng)營活動中獲得超額利潤，這正是合并商譽的價值所在。因此，筆者主張合并財務報表中的商譽應該以全部商譽的形式列示。

　　(二)負商譽的處理

　　目前我國企業(yè)集團的合并財務報表中只確認正商譽，而長期股權投資的成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額(即負商譽)，應計人合并當期損益。對于負商譽的這一處理方法筆者認為還有待商榷。將負商譽直接計人當期損益，有助于客觀地反映可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的真實價值，但是當負商譽數(shù)額較大或所占資產(chǎn)比重較大時，會增加合并利潤表當期收人，可能會使企業(yè)通過合并交易掩飾某些動機，容易滋生企業(yè)操縱利潤的行為，不符合謹慎性原則，也不利于投資者做出正確的決策判斷。因此，筆者比較贊成蔣欣然提出的觀點:“對于企業(yè)合并中負商譽的會計處理應該采用更加細化的處理方式。當負商譽占合并成本或占當期利潤比重較大時，應該分期計人損益。這樣可避免因負商譽數(shù)額較大時給合并企業(yè)當期損益帶來不真實的負面影響。”

　　二、總結(jié)

　　隨著經(jīng)濟的發(fā)展，我國企業(yè)間的并購業(yè)務愈加頻繁，而與之相匹配的商譽會計準則也在不斷地發(fā)展與完善。當目前我國會計準則中，關于合并商譽的本質(zhì)和會計處理方法還有很多問題試待解決，這也是實現(xiàn)中國會計準則與國際會計準則進一步接軌的需要。本文結(jié)合相關的合并理論，對我國企業(yè)會計準則中關于合并商譽的列示及負商譽的會計處理中的一些問題進行了探討，并提出筆者自己的觀點。

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