歷史成本會(huì)計(jì)面臨的沖擊與發(fā)展趨勢論文
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按其計(jì)量屬性的不同，可區(qū)分為歷史成本會(huì)計(jì)、現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)、公允價(jià)值會(huì)計(jì)等不同的模式。當(dāng)今處于主導(dǎo)和統(tǒng)治地位的還是歷史成本會(huì)計(jì)模式，盡管它面臨諸多挑戰(zhàn)，仍可視為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本模式。
一、歷史成本會(huì)計(jì)的特點(diǎn)
1、面向過去的確認(rèn)基礎(chǔ)。
歷史成本會(huì)計(jì)的最大特點(diǎn)是面向過去。從確認(rèn)的基礎(chǔ)看，歷史成本會(huì)計(jì)是建立在過去已發(fā)生的交易或事項(xiàng)基礎(chǔ)上的。不論權(quán)責(zé)發(fā)生制還是收付實(shí)現(xiàn)制，都是針對(duì)已發(fā)生的過去交易而言的。前者指因過去交易而引起的權(quán)利和義務(wù)；后者指因過去交易而引起的現(xiàn)金收付。它們的共同特點(diǎn)是建立在已發(fā)生的交易或事項(xiàng)的基礎(chǔ)上。
2、按歷史成本計(jì)量。
這是歷史成本會(huì)計(jì)的根本所在。資產(chǎn)、負(fù)債、費(fèi)用按歷史成本計(jì)量，提供的是面向過去的歷史信息，與現(xiàn)實(shí)情況相關(guān)性不足。
3、遵循實(shí)現(xiàn)和配比原則決定收益。
復(fù)式簿記產(chǎn)生以來，通過成本與收入進(jìn)行配比來確定收益，一直是會(huì)計(jì)的主要特征，并構(gòu)成整個(gè)會(huì)計(jì)體系的核心和靈魂。
4、會(huì)計(jì)信息可靠性較強(qiáng)，相關(guān)性不足。
歷史成本會(huì)計(jì)是相對(duì)可靠的，因?yàn)橐豁?xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的成本通常是客觀的，與其他計(jì)量屬性的計(jì)算相比，較少估計(jì)和偏見。但歷史成本不隨著市場條件的改變而改變，所以，與市場價(jià)值缺乏相關(guān)性。
二、歷史成本會(huì)計(jì)面臨的沖擊
歷史成本會(huì)計(jì)有許多優(yōu)點(diǎn)，但也存在缺陷，最突出的是缺乏相關(guān)性。它面臨諸多的沖擊與挑戰(zhàn)。
1、持續(xù)通貨膨脹或劇烈物價(jià)變動(dòng)的沖擊。
在持續(xù)通貨膨脹的條件下，按照歷史成本提供的會(huì)計(jì)信息，確實(shí)難以真實(shí)地反映一個(gè)企業(yè)當(dāng)期的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。因?yàn)楫?dāng)價(jià)格發(fā)生劇烈變動(dòng)時(shí)，成本（費(fèi)用）與收入的配比就缺乏邏輯上的統(tǒng)一性，存貨成本、非貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債不具有可比性，企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績可能嚴(yán)重虛增，會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)狀況失實(shí)。因此，一些會(huì)計(jì)學(xué)者曾提出通貨膨脹會(huì)計(jì)模式，并要求以現(xiàn)行成本或考慮一般購買力的變動(dòng)，來代替歷史成本會(huì)計(jì)模式。然而，從英國1980年頒布現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)的SSAP16到1985年的實(shí)際被廢除的實(shí)踐，可看出現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)模式還難以取代歷史成本會(huì)計(jì)。當(dāng)然，對(duì)歷史成本會(huì)計(jì)可以加以改良，比如允許對(duì)某些資產(chǎn)項(xiàng)目如長期資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量等。
2、衍生金融工具的沖擊。
衍生金融工具的日新月異，使得歷史成本會(huì)計(jì)的確認(rèn)基礎(chǔ)和計(jì)量屬性發(fā)生動(dòng)搖，因?yàn)檠苌鹑诠ぞ叩奶攸c(diǎn)是風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的.轉(zhuǎn)移不是在交易完成之日，而是在合約簽定之時(shí)。這就帶來了何時(shí)確認(rèn)、確認(rèn)什么、如何計(jì)量以及怎樣披露等一系列問題。
3、信息技術(shù)的沖擊。
當(dāng)今，信息技術(shù)正飛速發(fā)展，出現(xiàn)了各種更新、更快捷的信息媒介，這就導(dǎo)致了越來越多的信息成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的替代品。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息在很大程度上只起到了“驗(yàn)證”投資者早已獲悉的消息的作用。此外，信息技術(shù)的發(fā)展使得會(huì)計(jì)信息及時(shí)性更為必要�？铝炙梗–ollins）等指出：會(huì)計(jì)信息的低質(zhì)量源于以歷史成本為基礎(chǔ)的收益數(shù)缺乏及時(shí)性。目前，公司財(cái)務(wù)報(bào)告要在財(cái)政年度結(jié)束幾個(gè)月后才能推出，很難相信使用者會(huì)滿足于依賴已過時(shí)數(shù)月而且僅是反映過去情況的會(huì)計(jì)信息。此外，高科技產(chǎn)業(yè)和技術(shù)含量較高的行業(yè)中，人力資源和知識(shí)產(chǎn)權(quán)已成了企業(yè)的巨大財(cái)富，但在現(xiàn)行會(huì)計(jì)中卻得不到反映。
三、歷史成本會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢
1、歷史成本會(huì)計(jì)在相當(dāng)長的時(shí)期，仍將是基本的會(huì)計(jì)框架。
歷史成本會(huì)計(jì)信息具有較強(qiáng)的可靠性和可操作性，這是它歷次打而不倒的根本所在。缺乏相關(guān)性是歷史成本會(huì)計(jì)的重要缺陷。然而公允價(jià)值會(huì)計(jì)僅僅是一種理想化的模式，實(shí)務(wù)中難以操作，因?yàn)楝F(xiàn)實(shí)中并不是所有的資產(chǎn)和負(fù)債都存在市場價(jià)值的。美國90％的銀行家、分析師，及其他財(cái)務(wù)報(bào)表使用者都反對(duì)采用公允市場價(jià)值會(huì)計(jì)，他們認(rèn)為，用公允市場價(jià)值取代傳統(tǒng)歷史成本會(huì)計(jì)是“沒有直接參與投資決策的理論家們的空想”。絕大多數(shù)(95%）選擇使用歷史成本結(jié)合補(bǔ)充公允價(jià)值的揭示。只有5％的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者相信公允價(jià)值報(bào)告能更準(zhǔn)確地反映一個(gè)機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)狀況。因此，美國會(huì)計(jì)學(xué)家威廉．R．斯各特(W.R.Scott)教授在其名著《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論》中指出：“既然提供一整套具有足夠可靠性的現(xiàn)值為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)表是不可能的，那么，歷史成本會(huì)計(jì)框架將伴隨我們很長時(shí)間。因而，許多會(huì)計(jì)團(tuán)體對(duì)歷史成本會(huì)計(jì)面臨的挑戰(zhàn)應(yīng)作出反應(yīng)，一方面保留其框架，但又將注意力轉(zhuǎn)向使財(cái)務(wù)報(bào)表在該框架內(nèi)更有用……既然主要的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目如資本資產(chǎn)繼續(xù)按歷史成本基礎(chǔ)反映，所以，我們?nèi)匀豢梢哉f這是基本的會(huì)計(jì)框架。”
2、多種計(jì)量屬性并存將是未來財(cái)務(wù)報(bào)告的發(fā)展趨勢。
歷史成本、現(xiàn)行成本、公允價(jià)值等計(jì)量屬性各有所長，也各有所短。有一種計(jì)量屬性完全取代另一種計(jì)量屬性，現(xiàn)在看來是不可能的。AICPA的《改進(jìn)企業(yè)報(bào)告－顧客導(dǎo)向（ImprovingBusinessReporting-ACustomerFocus）》的研究報(bào)告（又稱Jenkins報(bào)告）明確提出了未來的計(jì)量模式應(yīng)是一種混合的模式(Mixed-attributeModel)。如對(duì)于一些特定資產(chǎn)、負(fù)債和行業(yè)可采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告，其他財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的公允價(jià)值信息則在報(bào)表附注中加以披露，使用者可根據(jù)需要來對(duì)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整分析。
3、完美的收益定義——真實(shí)凈收益并不存在，如何決定收益仍居重要地位。
在市場不完全的情況下，現(xiàn)成的市場價(jià)值是不存在的。如果公司的所有資產(chǎn)和負(fù)債并非都能提供市場價(jià)值，那么建立在市場價(jià)值基礎(chǔ)上的完善的收益定義是無法作出的。威廉．R．斯各指出：“你可能為真實(shí)凈收益并不存在而煩惱。我們難道應(yīng)該致力于計(jì)量那些并不存在的東西嗎”“當(dāng)條件都是理想的時(shí)候，現(xiàn)值計(jì)算和有關(guān)的收益計(jì)量將可以預(yù)先設(shè)計(jì)好。會(huì)計(jì)師將不必干這一行了�！�
4、按照使用者導(dǎo)向改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告，是增加歷史成本會(huì)計(jì)有用性的較好選擇。
Jenkins報(bào)告指出：使用者并不主張以公允模式歷史成本模式，主要是出于財(cái)務(wù)報(bào)告信息的一貫性、可靠性和成本－效益原則的考慮。該報(bào)告認(rèn)為信息使用者需要且企業(yè)能夠提供的信息主要包括以下五類：
�。�1）財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)；
（2）企業(yè)管理人員對(duì)財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)的數(shù)據(jù)的分析；
�。�3）前瞻性信息；
�。�4）關(guān)于管理人員和股東的信息；
（5）企業(yè)的背景信息。其中，使用者尤其希望財(cái)務(wù)報(bào)告更多地披露以下信息：
�。�1）企業(yè)分部信息；
（2）創(chuàng)新金融工具信息；
�。�3）資產(chǎn)負(fù)債表外融資協(xié)議信息；
（4）核心與非核心業(yè)務(wù)信息；
（5）一些特定資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)量的不確定性信息；
（6）季度報(bào)告信息。
可見，只要財(cái)務(wù)報(bào)告能提供以上信息，歷史成本會(huì)計(jì)的有用性將顯著增加。因此，按照使用者導(dǎo)向改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告，是增加歷史成本會(huì)計(jì)有用性的較好選擇。
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