國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同背景下我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)的幾點(diǎn)思考的論文
新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首次將資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法引入我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)，借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，體現(xiàn)了我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的一次突破，使得我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)處理方法與國(guó)際慣例進(jìn)一步接軌。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》要求企業(yè)處理所得稅會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)一律采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首次將資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法引入我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)，借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，體現(xiàn)了我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的一次突破，使得我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)處理方法與國(guó)際慣例進(jìn)一步接軌。筆者就新所得稅準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同和實(shí)務(wù)操作中的某些相關(guān)問(wèn)題作一些思考。
一、新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的操作步驟及其優(yōu)點(diǎn)
(一)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下所得稅會(huì)計(jì)的處理方法
第一步，確定各項(xiàng)資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)。第二步，根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差額確定暫時(shí)性差異。第三步，識(shí)別產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的暫時(shí)性差異。當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，其差額確認(rèn)為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，當(dāng)資產(chǎn)賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，其差額確認(rèn)為可抵扣暫時(shí)性差異;當(dāng)負(fù)債賬面價(jià)值大于負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，其差額確認(rèn)為可抵扣暫時(shí)性差異，當(dāng)負(fù)債賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，其差額確認(rèn)為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。第四步，用適用的稅率計(jì)算遞延所得稅。遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債=暫時(shí)性差異×稅率;第五步，確認(rèn)當(dāng)期的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債;第六步，將遞延所得稅的變動(dòng)額確認(rèn)為收益、權(quán)益或商譽(yù)，當(dāng)期所得稅費(fèi)用=本期應(yīng)交所得稅+本期發(fā)生的遞延所得稅負(fù)債-本期發(fā)生的遞延所得稅資產(chǎn)。
(二)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下所得稅的列示
所得稅費(fèi)用單獨(dú)列示于利潤(rùn)表中。所得稅費(fèi)用為應(yīng)付所得稅加遞延所得稅負(fù)債減遞延所得稅資產(chǎn)、計(jì)人權(quán)益和商譽(yù)部分。同時(shí)，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債應(yīng)分別作為非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。
(三)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的優(yōu)點(diǎn)
1.有利于進(jìn)一步與國(guó)際接軌。隨著國(guó)際間貿(mào)易往來(lái)的日益密切，跨國(guó)經(jīng)營(yíng)日益普遍，客觀上要求不同國(guó)家、不同地區(qū)的財(cái)務(wù)報(bào)告具有更強(qiáng)的可比性。新所得稅準(zhǔn)則運(yùn)用的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法具備了原損益表債務(wù)法的所有優(yōu)點(diǎn)，其理論更為科學(xué)，反映更為全面，操作更為簡(jiǎn)便，更利于報(bào)表閱讀者了解企業(yè)情況及分析對(duì)比。
2.能夠提供更多實(shí)用的會(huì)計(jì)信息。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法注重暫時(shí)性差異，它更強(qiáng)調(diào)差異的內(nèi)容，它比時(shí)間性差異的范圍更廣泛，能充分、完整地反映企業(yè)所得稅的核算和繳納過(guò)程，所以能提供更為全面的所得稅會(huì)計(jì)信息"
3.所得稅費(fèi)用的核算更為簡(jiǎn)單和準(zhǔn)確。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以資產(chǎn)負(fù)債表觀為基礎(chǔ)，強(qiáng)調(diào)全面收益概念，對(duì)所得稅費(fèi)用的核算以資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目為著眼點(diǎn)，逐一確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異。其暫時(shí)性差異反映每一項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的累計(jì)差額，在每一會(huì)計(jì)期末，只需將期末暫時(shí)性差異與期初暫時(shí)性差異納稅影響額的差額作為本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整。這一核算方法在程序上相對(duì)簡(jiǎn)單，確認(rèn)所得稅費(fèi)用的方法克服了根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則，在確定收入和費(fèi)用時(shí)適用標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一的缺陷，從而提高了所得稅費(fèi)用信息的準(zhǔn)確性。
二、新所得稅準(zhǔn)則存在的問(wèn)題及改進(jìn)思考
(一)遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和重估缺乏謹(jǐn)慎性
遞延所得稅資產(chǎn)是一項(xiàng)由可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的并對(duì)當(dāng)期所得稅費(fèi)用產(chǎn)生影響。同時(shí)在后期轉(zhuǎn)回時(shí)通過(guò)抵減應(yīng)交所得稅來(lái)減少后期的應(yīng)納稅金額。其前提條件是轉(zhuǎn)回時(shí)會(huì)計(jì)利潤(rùn)須大于應(yīng)納稅所得。如果未來(lái)會(huì)計(jì)利潤(rùn)不能大于應(yīng)稅所得，那么資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)就是虛增資產(chǎn)，少計(jì)了費(fèi)用，因此該資產(chǎn)的確認(rèn)顯得尤為重要。
新所得稅準(zhǔn)則下，我國(guó)同國(guó)際準(zhǔn)則的做法相同，都是先確認(rèn)今后幾期是否有足夠的應(yīng)納稅額可以用來(lái)抵扣，如有充分證據(jù)確定存在，則確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》第十三條規(guī)定："企業(yè)應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)由可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。"但對(duì)于如何確認(rèn)今后是否有足夠的應(yīng)納稅所得額用來(lái)抵扣的方法沒(méi)有明確規(guī)定。新準(zhǔn)則沒(méi)有明確其中的"很可能"在實(shí)務(wù)中該如何確認(rèn)和計(jì)量，這樣可能導(dǎo)致實(shí)務(wù)中處理的不統(tǒng)一，由此成為利潤(rùn)操縱的工具。
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》第二十條規(guī)定："資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的帳面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核，如果未來(lái)期間很可能無(wú)法獲得足夠的應(yīng)納稅額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的帳面價(jià)值。在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅額時(shí)，減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。"事實(shí)上就是計(jì)提減值準(zhǔn)備。但新所得稅準(zhǔn)則規(guī)定不夠嚴(yán)謹(jǐn)，資產(chǎn)負(fù)債表日該如何進(jìn)行重估，什么范圍確認(rèn)為無(wú)法確認(rèn)需估計(jì)抵扣，均沒(méi)有明確規(guī)定。而國(guó)際上流行的做法是先確認(rèn)再估價(jià)，可操作性較強(qiáng)，按新所得稅準(zhǔn)則操作，當(dāng)企業(yè)高估了后期的.應(yīng)納稅所得額時(shí)，勢(shì)必高估了遞延所得稅資產(chǎn)，從而高估了后期的利潤(rùn)。因此建議新所得稅準(zhǔn)則應(yīng)詳細(xì)規(guī)定無(wú)法確認(rèn)的范圍，重估的方法和減值的具體操作方法，用以規(guī)范和統(tǒng)一實(shí)際操作的復(fù)雜性和多樣性。同時(shí)在報(bào)表的披露中要重點(diǎn)披露該減值形成的原因，以提高財(cái)務(wù)報(bào)表信息的真實(shí)性和透明度，提高信息的有效和實(shí)用價(jià)值。
(二)計(jì)稅基礎(chǔ)缺乏統(tǒng)一明確的規(guī)定，公允價(jià)值有待探究。
新所得稅準(zhǔn)則規(guī)定所得稅會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)一律采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，暫時(shí)性差異的確認(rèn)成了關(guān)鍵，而計(jì)稅基礎(chǔ)與暫時(shí)性差異有著密切的聯(lián)系，新所得稅準(zhǔn)則對(duì)其作了原則規(guī)定，并引入了公允價(jià)值的概念，資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確認(rèn)都和公允價(jià)值有關(guān)，在目前我國(guó)這個(gè)尚不成熟的市場(chǎng)環(huán)境中，公允價(jià)值的概念較為模糊且在確認(rèn)上存在很多問(wèn)題，沒(méi)有統(tǒng)一的規(guī)定和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。比如，新所得稅準(zhǔn)則規(guī)定，金融性交易資產(chǎn)期末應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量，將公允價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額計(jì)入當(dāng)期損益，因缺乏統(tǒng)一的規(guī)定和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)完全可能通過(guò)高估或低估公允價(jià)值達(dá)到調(diào)節(jié)當(dāng)期損益的目的。
(三)新所得稅準(zhǔn)則規(guī)定，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債應(yīng)分別作為非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。但沒(méi)有明確兩者是否可以相互抵消列示，建議應(yīng)有一個(gè)明確的規(guī)定。
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