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試論會計報表合并的實體理論論文
一、企業(yè)會計報表合并理論簡介
企業(yè)會計報表合并理論主要有三種：
1.母公司理論（現(xiàn)代理論）。該理論認(rèn)為合并會計報表是母公司會計報表的擴展，其編報的基本目的是從母公司的角度出發(fā)，為母公司股東的利益服務(wù)。該理論的主要特征有：①子公司中的少數(shù)股東權(quán)益作為資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債項目列示；②少數(shù)股東在子公司當(dāng)年凈收益中應(yīng)享有的收益份額作為合并利潤表中的費用項目列示；③在購買方式合并下，對子公司的同一資產(chǎn)項目采用雙重計價，屬于母公司權(quán)益部分按購買價格計價，而屬于少數(shù)股東權(quán)益部分仍按歷史成本計價，商譽也不確認(rèn)屬于子公司的部分；④公司間未實現(xiàn)利潤在順銷時要全額抵銷而在逆銷時應(yīng)按母公司所享有的權(quán)益比例抵銷。
2.實體理論。該理論認(rèn)為母子公司從經(jīng)濟實質(zhì)上說是單一個體，合并會計報表應(yīng)從整個企業(yè)集團的角度出發(fā)為全體股東的利益服務(wù)。該理論的主要特征有：①子公司中的少數(shù)股東權(quán)益是企業(yè)集團股東權(quán)益的一部分，在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)與母公司權(quán)益同列；②合并凈收益屬于企業(yè)集團全體股東的收益，要在母公司權(quán)益和少數(shù)股東權(quán)益之間加以分配；③子公司的所有資產(chǎn)負(fù)債均按公允市價計量，商譽按子公司的全部公允價值推斷而得，即包括少數(shù)股東權(quán)益享有的商譽；④在編制合并會計報表時所有內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)利潤無論順銷還是逆銷均應(yīng)全額抵銷。
3.當(dāng)代理論。該理論是母公司理論和實體理論的綜合。對合并資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債采用母公司理論，即子公司的資產(chǎn)和負(fù)債屬于母公司持有股權(quán)的部分，按公允價值計算；屬于少數(shù)股東權(quán)益的資產(chǎn)和負(fù)債仍以原賬面價值列示；商譽也僅列示屬于母公司的部分。子公司的少數(shù)股東權(quán)益按子公司賬面價值計算。對于母子公司之間的交易所產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益一律按實體理論全部予以抵銷。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中將少數(shù)股東權(quán)益列示于負(fù)債與股東權(quán)益之間。少數(shù)股東收益則作為利潤總額的減項，利潤總額減去少數(shù)股東收益后的余額為凈利潤。
二、實體理論符合相關(guān)規(guī)定與要求
1.負(fù)債是指特定主體因為過去的交易事項而產(chǎn)生的，將要向其他主體交付資產(chǎn)或提供勞務(wù)的現(xiàn)有義務(wù)。對少數(shù)股東權(quán)益而言，無論是子公司還是母公司都沒有在將來某個特定時間，通過犧牲某項資產(chǎn)或提供勞務(wù)，來履行清償債務(wù)的責(zé)任，因此把少數(shù)股東權(quán)益作為負(fù)債是不符合負(fù)債定義的。此外，會計準(zhǔn)則也沒有在資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債和權(quán)益之間定義什么單獨項目。如果存在這樣的單獨項目，那么這個既不是負(fù)債又不是權(quán)益的項目到底是什么要素，很難被人理解。
費用代表企業(yè)資源的不利變化，具體表現(xiàn)為企業(yè)實際或預(yù)期的現(xiàn)金或非現(xiàn)金的流出。而少數(shù)股東收益無論是從子公司還是母公司來看都沒有導(dǎo)致現(xiàn)金或非現(xiàn)金的流出。費用矗終會減少企業(yè)所有者權(quán)益，但少數(shù)股東收益無論從母公司角度還是子公司角度都不會導(dǎo)致所有者權(quán)益的減少，可見把少數(shù)股東收益作為費用是不符合費用定義的。
實體理論把少數(shù)股東權(quán)益作為企業(yè)集團股東權(quán)益的一部分；把少數(shù)股東收益作為企業(yè)集團總收益的一部分，符合權(quán)益和收益的定義，在邏輯上站得住腳。
2.美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB），在其第51號會計研究公報{合并財務(wù)報表）中指出，在控股情況下，母子公司的經(jīng)營活動構(gòu)成了一個整體或一個營業(yè)個體，它明確了編制合并會計報表的主要目的是向母公司的股東和債權(quán)人提供母公司及其附屬公司所組成的整體的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況的信息。我國編制合并會計報表的目標(biāo)和這差不多。這一目標(biāo)意味著：如果將這些企業(yè)都視為一個經(jīng)濟整體，那么就應(yīng)按實體理論，將所有的當(dāng)事人都置于同樣的地位來對待，或者應(yīng)該把企業(yè)主體理論的對象擴大到包括整個經(jīng)濟實體。由此可見，實體理論符合編制合并會計報表的目標(biāo)。
三、實體理論所提供的會計信息質(zhì)量更高
FASB認(rèn)為，完整性是會計信息相關(guān)性和可靠性的重要方面。會計信息的客觀性要求不能忽略能夠真實反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的任何重要信息。可靠性意味著在成本制約并考慮重要性和可行性條件下，信息是完楚的。信息的完整性也會影響相關(guān)性，如果相關(guān)的一部分信息被省略了，即使略去的信息并不損害其他信息表述的真實性，那么所提供會計信息的相關(guān)性也會受到損害。
如果合并會計報表沒有提供或省略了相關(guān)的會計信息，那么合并會計報表的有用性將大打折扣。依據(jù)現(xiàn)代理論編制的合并會計報表，往往會略去一部分相關(guān)信息；而在實體理論指導(dǎo)下編制的合并會計報表更具有完整性，因而也就更可靠更相關(guān)。因為在實體理論指導(dǎo)下所編制的合并會計報表能夠反映期初、期末控股股東和非控股股東各自的權(quán)益、留存收益及本期各自的收入和股利，而依據(jù)現(xiàn)代理論編制的合并會計報表僅包含母公司的收入、股利、權(quán)益、留存收益。
此外，合并時母公司所支付的成本對報表使用者來說是相關(guān)的。在企業(yè)并購活動中，無論是購買股份還是購買資產(chǎn)，對子公司的資產(chǎn)和負(fù)債都應(yīng)考慮其現(xiàn)行價值。通過購買方與被購買方討價還價的過程或通過資產(chǎn)評估而得出的價值比被購買方的歷史賬面價值與決策更相關(guān)。企業(yè)在競價和資產(chǎn)評估時不可能對一項資產(chǎn)只考慮其百分之幾的價值，而母公司理論下只反映百分之幾的公允價值。對于通過購買股份收購的方式，也應(yīng)當(dāng)對子公司資產(chǎn)進(jìn)行評估，只有通過評估才能對所獲得資源的各組成部分的價值有所了解，同時也有利于對證券市場進(jìn)行監(jiān)管。當(dāng)母公司只獲得子公司的部分股票時，這部分股票的成本就可作為推算子公司全部股票價值的最好依據(jù)，這又從另一角度支持了實體理論。
四、對我國合并會計報襄理論依據(jù)的分析
財政部1995年頒布的（合并會計報表暫行規(guī)定》（以下簡稱（規(guī)定））指出！“合并價差包括母公司投資股權(quán)成本與應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)賬面價值之間的股權(quán)投資差額和母子公司之間相互投資，債權(quán)成本與應(yīng)付債券賬面價值之間的債權(quán)投資差額�！痹谖覈暮喜①Y產(chǎn)負(fù)債表中，于公司的資產(chǎn)仍保持賬面價值，母公司所付成本與應(yīng)享有子公司賬面價值的差額作為合并價差列示。從這一點看，我國的合并資產(chǎn)負(fù)債表既沒有依照母公司理論也沒有依照實體理論，而且這個合并價差也令人難以理解。
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