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關(guān)于物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)用述評(píng)論文
一、MFCA國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化內(nèi)容介紹
日本JISC在提出MFCA國(guó)際化標(biāo)準(zhǔn)時(shí)就明確表示以下3點(diǎn)意見(jiàn):（1)作為產(chǎn)業(yè)界有效的指南；（2)闡述MFCA的原理與原則；（3,)不需第三方認(rèn)證。這些建議對(duì)MFCA的標(biāo)準(zhǔn)化討論起到了引導(dǎo)作用。目前,委員會(huì)公布的文件內(nèi)容如表1所示：
這個(gè)MFCA國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)框架，只包括一般術(shù)語(yǔ)、目標(biāo)、原則、基本要素和實(shí)施步驟，并不包含改善物質(zhì)或能源效率的詳細(xì)的計(jì)算步驟或相關(guān)信息。該標(biāo)準(zhǔn)涉及的成本僅包括內(nèi)部成本,并不包括外部成本。以下就MFCA的基本要素與實(shí)施步驟進(jìn)行解釋。
(一)MFCA的基本要素
MFCA的基本要素包括物量中心、物料平衡、成本計(jì)算與物質(zhì)流轉(zhuǎn)模型。
（1)物量中心。它是生產(chǎn)過(guò)程中選定的一個(gè)或多個(gè)環(huán)節(jié)，以對(duì)生產(chǎn)過(guò)程的輸人輸出物料以實(shí)物單位和貨幣單位進(jìn)行量化。在MFCA方法里,物量中心充當(dāng)數(shù)據(jù)收集的功能。首先,對(duì)物量中心的物質(zhì)流轉(zhuǎn)與能源使用進(jìn)行實(shí)物量化;其二,對(duì)物量中心物質(zhì)成本、能源成本、系統(tǒng)成本和廢棄物管理成本進(jìn)行貨幣量化。
(2)物料平衡。S卩“輸出數(shù)=輸人數(shù)+期初數(shù)-期末數(shù)”平衡公式。以僅包括原材料為例，50kg的原材料進(jìn)人物量中心，物量中心期初有150kg,在期末還有100kg的原材料,那么,輸出數(shù)=50+150-100=100。
(3)成本計(jì)算。承上例，加人能源成本、系統(tǒng)成本與廢棄物管理成本。
別有原材料500元、能源50元、系統(tǒng)成本800元和廢棄物處理成本80元，輸出物質(zhì)有產(chǎn)品（正產(chǎn)品）70kg和物質(zhì)損失（負(fù)產(chǎn)品)30kg,材料成本、能源成本和系統(tǒng)成本按材料比重在正產(chǎn)品與負(fù)產(chǎn)品之間進(jìn)行分?jǐn)?而廢棄物管理成本全部歸在負(fù)產(chǎn)品——物質(zhì)損失成本里。
4)物質(zhì)流模型。在MFCA里,通過(guò)視覺(jué)模型來(lái)顯示
物料在不同物量中心的儲(chǔ)存、使用或移動(dòng)。
產(chǎn)品既包括產(chǎn)成品也包括半成品�？梢�(jiàn),MFCA對(duì)流程內(nèi)的各種物質(zhì)從投入到產(chǎn)出進(jìn)行全程跟蹤，立足于企業(yè)資源輸出的合格產(chǎn)品和廢棄物的流向與流量，將資源成本按照一定的標(biāo)準(zhǔn)(這里是重量）在兩者之間進(jìn)行分配，可以準(zhǔn)確地確定物質(zhì)流的有效利用成本與損失成本。按傳統(tǒng)的產(chǎn)品計(jì)算方法，計(jì)算費(fèi)用的對(duì)象僅為正產(chǎn)品一項(xiàng),而在MFCA中對(duì)于制造過(guò)程中排放的廢棄物也作為一種產(chǎn)品（負(fù)產(chǎn)品）以計(jì)算單價(jià)的方式來(lái)進(jìn)行評(píng)價(jià)。從而，傳統(tǒng)的生產(chǎn)管理信息中看不到的損耗或浪費(fèi)的產(chǎn)品成本就可視化了。
(二）MFCA的實(shí)施步驟
成功的MFCA要求許多實(shí)施步驟。分析的詳略程度及復(fù)雜性視情況而定，比如組織大小、產(chǎn)品的特點(diǎn)、所選擇的物量中心的數(shù)量等。
以下用一個(gè)p^CA(Plan-Do-Check-Action)循環(huán)勾勒MFCA實(shí)施步驟。此外，MFCA的PDCA循環(huán)也可內(nèi)含并應(yīng)用于不同階段的環(huán)境管理系統(tǒng)。
以貨幣單位量化物質(zhì)流為例，其量化的對(duì)象有:材料成本、能源成本、系統(tǒng)成本和廢棄物管理成本。材料成本量化有不同的方式選擇，比如，歷史成本、標(biāo)準(zhǔn)成本和重置成本等，一旦確定以哪種方式，就要一貫使用。以上是標(biāo)準(zhǔn)的簡(jiǎn)介，更加詳細(xì)的計(jì)算方法在早前的應(yīng)用指南及案例分析里體現(xiàn)得更全面。
由以上標(biāo)準(zhǔn)解釋可以總結(jié)得出：(1)將輸人物質(zhì)成本按輸出流向分別核算正產(chǎn)品與負(fù)產(chǎn)品，明確物質(zhì)損失成本;（2)形成物質(zhì)損失的“逐步結(jié)轉(zhuǎn)”，可明確各物量中心的有效利用成本與損失成本;（3)除材料、燃料等直接成本按輸出正產(chǎn)品、負(fù)產(chǎn)品比例劃分外，人工、折舊等間接成本也按此方式劃分,體現(xiàn)了完全成本分類核算思想,這因于投入與產(chǎn)出的因果關(guān)系的原理。
MFCA量化企業(yè)資源損失成本,使資源損失結(jié)構(gòu)淸晰化，可挖掘企業(yè)改善的潛力⑴。因?yàn)镸FCA是從數(shù)量和價(jià)值兩方面使流程中各物量中心的材料損失與其他成本“可視化”，而傳統(tǒng)成本核算將廢棄物損失包含于完工產(chǎn)品中，處于隱形狀態(tài)。正因此如此，MFCA可揭示資源損失的環(huán)節(jié)及金額;揭示生產(chǎn)工藝全流程的成本流，包括流向及流量。因而可幫助企業(yè)判斷資源損失的重點(diǎn)環(huán)節(jié)，提出優(yōu)先或重點(diǎn)改造項(xiàng)目，另外，在制造企業(yè)中，MFCA還是材料選擇替代、工藝流程優(yōu)化、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)及廢棄物再生循環(huán)等系統(tǒng)決策與控制的重要參考信息。
二、MFCA應(yīng)用范圍
ISO/TC207/WG8的召集人K.Kokubu(日本）負(fù)責(zé)MFCA的標(biāo)準(zhǔn)化問(wèn)題。2010年他在日本《質(zhì)量管理》雜志發(fā)表了“物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的重要意義”，并認(rèn)為由MFCA方法提供的信息可以有效地應(yīng)用于企業(yè)經(jīng)營(yíng)的各種場(chǎng)合。以往的環(huán)境管理手段大多局限于在環(huán)境污染發(fā)生后再采取無(wú)害化以及回收利用等“末端治理”手段，而MFCA則能夠促進(jìn)以生產(chǎn)過(guò)程本身的革新為目的的“過(guò)程內(nèi)在型”的環(huán)境對(duì)策。對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，能夠同時(shí)達(dá)到減輕環(huán)境負(fù)荷和降低成本的雙重目標(biāo)，因而有效性更為明顯。MFCA可從設(shè)備投資、原材料采購(gòu)、變更產(chǎn)品設(shè)計(jì)和生產(chǎn)計(jì)劃、進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)活動(dòng)的改進(jìn)等四個(gè)方面進(jìn)行應(yīng)用。
(1)在設(shè)備投資方面的應(yīng)用
設(shè)備投資在企業(yè)決策中占據(jù)非常大的比重。當(dāng)決定引進(jìn)新設(shè)備時(shí),一般都要最大限度地追求生產(chǎn)效率的提高。然而，一旦設(shè)備投資項(xiàng)目實(shí)施后，就以該設(shè)備設(shè)定了管理標(biāo)準(zhǔn)，因而往往忽視了設(shè)備本身的效率性能。
與以往的環(huán)境管理方法不同，由于MFCA能夠準(zhǔn)確地掌握某工序中廢棄物的經(jīng)濟(jì)價(jià)值大小，因而可以從制造設(shè)備本身的效率性能來(lái)解決問(wèn)題。因設(shè)備原因造成的廢棄物的發(fā)生，通過(guò)MFCA對(duì)該廢棄物進(jìn)行成本評(píng)價(jià)，使設(shè)備的經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)成為可能。即，以減少?gòu)U棄物而進(jìn)行設(shè)備更新為前提，采用MFCA方法從廢棄物的成本觀點(diǎn)出發(fā)對(duì)設(shè)備本身的效率性能進(jìn)行分析，由此引進(jìn)還是不引進(jìn)設(shè)備這兩種替代方案就可以進(jìn)行比較。這是MFCA提供的信息在設(shè)備投資上最為有效的一個(gè)應(yīng)用。
(2)在原材料采購(gòu)方面的應(yīng)用
廢棄物產(chǎn)生的原因在于設(shè)備方面的情景不少，由于所購(gòu)原材料的形狀和性質(zhì)的情況也很多。在生產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)發(fā)生的廢棄物多數(shù)是購(gòu)入材料在加工時(shí)被挖或被削的瑕疵造成的。如能減少這類情況，廢棄物也就能夠減少不少，可更進(jìn)一步地達(dá)到資源保護(hù)的目的。有關(guān)原材料購(gòu)入形狀等問(wèn)題,需要與供應(yīng)商進(jìn)行交涉。假如供應(yīng)商認(rèn)為材料的形狀和性質(zhì)的變更對(duì)他們有利的話，也許就會(huì)考慮改變；而如果供應(yīng)商也引入MFCA方法，就要計(jì)算需要花費(fèi)多少成本來(lái)實(shí)現(xiàn)這一改進(jìn)�？梢�(jiàn),運(yùn)用MFCA方法向供應(yīng)鏈的這種延伸，使原材料的變更問(wèn)題可得到更為有效的解決。
(3)在產(chǎn)品設(shè)計(jì)和生產(chǎn)計(jì)劃上的應(yīng)用
產(chǎn)品設(shè)計(jì)不當(dāng)也會(huì)成為產(chǎn)生廢棄物的根源。在這種情況下，重要的是要將MFCA方法獲得的信息反饋給產(chǎn)品的設(shè)計(jì)開發(fā)人員，尋找改進(jìn)的可能性。另外，生產(chǎn)線上程序的更換也可能成為工序中產(chǎn)生廢棄物的原因之一。比如:在同一生產(chǎn)線上對(duì)產(chǎn)品種類進(jìn)行變更時(shí)，對(duì)機(jī)械設(shè)備進(jìn)行清洗和試運(yùn)轉(zhuǎn)等作業(yè),會(huì)產(chǎn)生一定的廢棄物。從環(huán)境管理角度看，最好避免生產(chǎn)線的交替作業(yè)，但從生產(chǎn)管理的角度看，則希望盡可能地減少不必要的庫(kù)存。在這種情況下，運(yùn)用MFCA方法，將廢棄物形成造成的成本增加與庫(kù)存的增多造成的成本增加進(jìn)行比較,然后可進(jìn)行取舍。
(4)在現(xiàn)場(chǎng)改進(jìn)活動(dòng)中的應(yīng)用
在企業(yè)生產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng),一般都以提高生產(chǎn)效率和降低成本為目標(biāo)。引進(jìn)MFCA方法后,能夠以經(jīng)濟(jì)單位來(lái)評(píng)價(jià)現(xiàn)場(chǎng)的改進(jìn)活動(dòng),并對(duì)各活動(dòng)的有效性做出評(píng)價(jià)，進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)范的指導(dǎo)。MFCA具有超越現(xiàn)有管理思想的趨勢(shì)。通常在生產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)，損耗的設(shè)定都在管理者能夠正常管理的范圍之內(nèi)，主要以次品等為中心，但是，隨著制造規(guī)格書設(shè)定的投人材料與輸出之間出現(xiàn)的差額，因?yàn)樵诂F(xiàn)場(chǎng)無(wú)法管理,所以有時(shí)就不作為管理對(duì)象，而MFCA可將這種損耗顯示出來(lái),擴(kuò)大了損耗的范圍。
可見(jiàn)，MFCA可有效應(yīng)用于企業(yè)生產(chǎn)的各個(gè)階段。企業(yè)在決定引進(jìn)時(shí),通常從一件產(chǎn)品的一條生產(chǎn)線、向整個(gè)工廠整個(gè)企業(yè)，進(jìn)而向整個(gè)供應(yīng)鏈擴(kuò)展和延伸的手段，應(yīng)用范圍越廣泛，延伸后獲得的效果就更明顯。
三、MFCA未來(lái)應(yīng)用前景：用于生產(chǎn)管理循環(huán)
由以上分析可以看出，在MFCA方法里，物質(zhì)損失是研究重點(diǎn)，物質(zhì)損失的減少在降低成本上體現(xiàn)了明顯的效果。
可見(jiàn),物質(zhì)損失的改進(jìn)大體上可分為兩大課題。一是通過(guò)現(xiàn)場(chǎng)改進(jìn)就可以實(shí)現(xiàn)物質(zhì)損失的減少,一般不需要投資，二是需要變更制造方法或者需要新的設(shè)備投資才能解決物質(zhì)損失減少的問(wèn)題。MFCA使因制造方法或生產(chǎn)設(shè)備引起的物質(zhì)損失大小和成本削減的可能性實(shí)現(xiàn)了可視化。
已有的案例研究發(fā)現(xiàn)，在實(shí)際業(yè)務(wù)中存在著隱藏于正規(guī)作業(yè)中的物質(zhì)損失。MFCA提供的可視化研究，使日本有些企業(yè)正考慮將MFCA的分析結(jié)果落實(shí)到短期以及中長(zhǎng)期的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中,通過(guò)MFCA對(duì)現(xiàn)場(chǎng)改進(jìn)和投資實(shí)施及其成果的驗(yàn)證重新進(jìn)行分析,構(gòu)建能實(shí)現(xiàn)資源生產(chǎn)效率最大化的PDCA循環(huán)。
另外，日本還有些公司正準(zhǔn)備采用生命周期評(píng)估（LifeCycleAssessment，LCA)手段減輕環(huán)境負(fù)荷和減少二氧化碳排出等活動(dòng)同MFCA活動(dòng)聯(lián)系起來(lái),構(gòu)建環(huán)境經(jīng)營(yíng)整體上的管理體系。MFCA國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化通過(guò)后,有可能會(huì)建立起新的環(huán)境經(jīng)營(yíng)體系或可持續(xù)發(fā)展管理體系。
當(dāng)前，全球已經(jīng)確立了堅(jiān)持可持續(xù)發(fā)展目標(biāo),全世界正在努力建設(shè)資源節(jié)約型社會(huì)，通過(guò)資源節(jié)約,可以進(jìn)一步降低能耗和排放，可以真正實(shí)現(xiàn)人類生態(tài)環(huán)境的低碳。因而,MFCA從降低包括原材料和廢棄物在內(nèi)的成本人手,對(duì)于廣大企業(yè)堅(jiān)持走可持續(xù)經(jīng)營(yíng)環(huán)境管理的發(fā)展之路將會(huì)產(chǎn)生積極作用。
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