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投資性房地產(chǎn)會計處理的淺談論文
一、投資性房地產(chǎn)會計處理的主要演變過程
投資性房地產(chǎn)主要指的是企業(yè)為了賺取一定的租金或使本來資產(chǎn)增值而持有的房產(chǎn)資源。在過去，人們一般將企業(yè)進行投資的房地產(chǎn)看成企業(yè)的一般固定資產(chǎn)，按照其預估的使用年限進行折舊提取。但不足之處在于，這種固定資產(chǎn)的凈值根本不能很好地反映投資性房地產(chǎn)的真實價值。投資性房地產(chǎn)在最近十幾年的發(fā)展中，市場價值早已高于賬面凈值，有時可以高出賬面凈值達幾十倍。與此同時，房地產(chǎn)投資的周期較長、金額數(shù)目較大、流動性有時較差，體現(xiàn)出了高收益與高風險并存的局面。在這樣的實際情況下，再將投資性房地產(chǎn)看作是一般的固定資產(chǎn)，顯然已經(jīng)不合適了。但是，將其看成是流動資產(chǎn)進行處理，同樣也是不合適的。投資性房地產(chǎn)在發(fā)展的過程中，缺乏相關(guān)的法律法規(guī)加以約束，企業(yè)通常各行其是。在這種情況下，中國財政部于2006年2月15日發(fā)布《企業(yè)會計準則第3號———投資性房地產(chǎn)》，也被稱作第3號具體準則。這條準則的頒布具有比較重大的現(xiàn)實意義。第一，第3號具體準則將國內(nèi)投資性房地產(chǎn)的相關(guān)公允計價與國際通用準則進行接軌，更加便于國際投資者們將國內(nèi)外企業(yè)的價值進行橫向?qū)Ρ�。這樣做使得企業(yè)的資產(chǎn)信息變得更加透明和一目了然，方便企業(yè)在資本市場上獲得較為準確的定價，利于企業(yè)開展下一步融資活動，獲得資本市場所提供的各種便利條件。第二，第3號具體準則采用成本計量的主要方法，雖然在一定程度上減少了企業(yè)自身的賬面利潤，但是可以起到很好的抵稅效果，減小企業(yè)現(xiàn)金的支出數(shù)額，將價值最大程度的保留在企業(yè)自身，對投資者的利益起到了良好的保護作用。第三，該準則引入了公允價值計量的方法。公允價值的計算，更加符合各個企業(yè)的實際情況，并且可以產(chǎn)生相應的利潤。
二、投資性房地產(chǎn)會計處理的主要方法
�。ㄒ唬┤绾谓缍ㄍ顿Y性房地產(chǎn)
投資性房地產(chǎn)主要方面包括出租土地的使用權(quán)、長期持有并且有意愿進行增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、企業(yè)自己擁有并且已經(jīng)對外出租的建筑物。企業(yè)自己使用的房屋用地和庫存儲備用地，并不在投資性房地產(chǎn)的范圍之內(nèi)。判斷企業(yè)的房產(chǎn)資源是不是投資性房地產(chǎn)，可以按照以下幾個過程來進行。第一，首先要確認房地產(chǎn)是否可以用來出售，如果可以，就是商品性質(zhì)的房地產(chǎn)，可以按照《存貨》準則進行相對應的會計處理。第二，如果不是商品性質(zhì)的房地產(chǎn)資源，就要考慮該房產(chǎn)是不是自用，如果是自用房產(chǎn)，可以按照《無形資產(chǎn)》準則或者《固定資產(chǎn)》準則進行相應會計處理。第三，如果不是自用房產(chǎn)，就要看該處房產(chǎn)資源是否正在開發(fā)過程中，如果是建設之中的房地產(chǎn)資源，可以按照《無形資產(chǎn)》準則或者《固定資產(chǎn)》準則進行處理。如果以上幾點要求都不滿足，就應當按照投資性房地產(chǎn)進行相應的會計處理。投資產(chǎn)房地產(chǎn)的形成條件主要有以下兩點：第一，房地產(chǎn)資源的成本可以被計算出；第二，企業(yè)可以得到投資性房地產(chǎn)的相應經(jīng)濟收入。
（二）投資性房地產(chǎn)的計量
1、投資性房地產(chǎn)的初始計量及相應會計處理
�。�1）外部購買的投資性房地產(chǎn)自身成本，應該分為分期付款方式購買的投資性房地產(chǎn)和一次性交款購買的投資性房地產(chǎn)。第一，分期付款購買的投資性房地產(chǎn)的成本，是購買投資性房地產(chǎn)過程中每一期付款數(shù)額的現(xiàn)值；第二，一次性交款購買的投資性房地產(chǎn)成本，是購買時客戶實際支付的買價。
�。�2）投資者自身在投資性房地產(chǎn)當中的投入成本。這指的是協(xié)議的價值或投資合同的自身價值，不過合同及協(xié)議都是預訂價值無法公允的，應該是取得的投資性房地產(chǎn)的自身公允價值。具體的財務處理包括：貸記合同約定的價值賬戶；借記公允價值賬戶；借記資本公積賬戶等。
�。�3）自己建造的投資性房地產(chǎn)的成本。這里所說的成本主要指的是房地產(chǎn)資源在達到預期使用狀態(tài)之前的一切必要開支。其中主要包括：人工成本；物資工程成本；稅費；借款費用及其他必要費用等。自己建造的投資性房地產(chǎn)資源的會計處理方法一般是在房產(chǎn)資源達到可以使用的狀態(tài)時，將“在建工程”賬戶轉(zhuǎn)入到“投資性房地產(chǎn)”賬戶。
2、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量及相應會計處理
（1）成本計價模式下投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量。如果采用成本計價模式，對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，就該按照《固定資產(chǎn)》準則的相關(guān)規(guī)定，借記“其它業(yè)務成本”賬戶，貸記“累計折舊”賬戶；也可以按照《無形資產(chǎn)》的有關(guān)規(guī)定，借記“其它業(yè)務成本”賬戶，貸記“累計攤銷”賬戶。如果投資性房地產(chǎn)出現(xiàn)了減值跡象，就應當按照《資產(chǎn)減值》準則的相關(guān)規(guī)定，對已經(jīng)減值的房地產(chǎn)資源進行減值準備。此時可以貸記“減值準備”賬戶，借記“資產(chǎn)減值損失”賬戶。
�。�2）在公允價值計價模式下，投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量。如果企業(yè)可以拿出確切證據(jù)，來證明自己投資的房地產(chǎn)資源的公允價值可以連續(xù)取得，那么就可以采用公允計價模式對投資性房地產(chǎn)資源進行后續(xù)計量。采用公允計價模式的投資性房地產(chǎn)資源應當滿足以下條件：第一，投資性房地產(chǎn)資源的所在地有較為活躍的房產(chǎn)交易市場；第二，企業(yè)可以從房產(chǎn)交易市場上獲得同一類型或相似的房地產(chǎn)資源的價格及其主要信息，進而對投資性房地產(chǎn)的自身公允價值作出合理的估算和預期。這里面談到的同類型或相似的房地產(chǎn)資源主要是指：第一，房產(chǎn)資源的土地使用權(quán)都是位于同一個位置和區(qū)域，所處的地理環(huán)境相近或位置相同，可以使用的狀況較為接近；第二，房產(chǎn)資源的性質(zhì)較為相同，結(jié)構(gòu)類型、新舊程度都很接近。在公允價值的計價模式下，投資性房地產(chǎn)資源的公允價值如果高于自身的賬戶余額，可以借記“公允價值變動”賬戶，貸記“變動損益”賬戶，如果公允價值低于了賬面余額，就進行相反處理。
3、投資性房地產(chǎn)進行處置的會計處理
�。�1）投資性房地產(chǎn)在出售的時候要按照不同的計量模式處理第一，投資性房地產(chǎn)在公允價值計價模式下出售時，要將出售價款與出售投資性房產(chǎn)的賬面價值之間存在的差異，作為最終的投資收益。與此同時，將投資性房地產(chǎn)資源的公允價值變動額，轉(zhuǎn)入到“投資收益”賬戶。第二，投資性房地產(chǎn)在成本計價模式下進行出售的時候，要按照出售價款與投資性房地產(chǎn)的賬面價值之差作為營業(yè)以外的支出或收入，記入“當期損益”賬戶。
�。�2）使用非貨幣交易和轉(zhuǎn)讓投資性房地產(chǎn)的會計處理第一，用公允價值計價模式進行計量的投資性房地產(chǎn)資源與其他資產(chǎn)進行交換時的會計處理。在公允價值的計價模式下，用投資性房地產(chǎn)與其他資產(chǎn)進行相互交換的時候，應該以換入資產(chǎn)的自身公允價值作為對應的入賬價值；在換出日，換出的投資性房地產(chǎn)的公允價值與自身賬面價值的內(nèi)在差異，作為資產(chǎn)損益記入“營業(yè)外支出”或“營業(yè)外收入”賬戶，并且將累計的公允價值變動數(shù)額，記入“投資收益”賬戶。第二，用成本計價模式進行計量的投資性房地產(chǎn)資源
與其它資產(chǎn)進行交換時的會計處理。兩種資產(chǎn)進行互換的公允價值都是可以進行可靠計量的，應該以換入資產(chǎn)的自身公允價值作為相應的入賬價值，將交換出的投資性房地產(chǎn)資源的賬面價值與自身公允價值的差異作為資產(chǎn)損益，記入“營業(yè)外支出”或“營業(yè)外收入”賬戶。如果雙方互換資產(chǎn)的公允價值是不可靠的，就應該以換出的投資性房地產(chǎn)的自身賬面價值，來作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不計算相應的損益。
三、如何完善投資性房地產(chǎn)的會計處理方法
�。ㄒ唬┻M一步提高公允價值的可信賴程度
公允價值是第3號具體準則實施過程中的一個重點和難點，也是無法回避的一個重要問題。公允價值，指的就是在雙方的公平交易之中，雙方當事人在對交易情況進行熟悉之后，自愿進行資產(chǎn)交換的金額。投資性房地產(chǎn)資源具有不同的所處位置、不同的房屋結(jié)構(gòu)、不同的具體用途，因此彼此之間的價值差別較大。想要讓公允價值具有可信度，就要建立起規(guī)范的公允價值評估系統(tǒng)。第一，要建立嚴格規(guī)范的投資性房地產(chǎn)評估制度。第3號具體準則并沒有詳細指出如何評估投資性房地產(chǎn)的公允價值，但在國際準則40條，有具體的評估標準，對投資性房地產(chǎn)公允價值的確立進行了相應的明確規(guī)定。我們可以對國際準則進行行之有效的借鑒與思考，來明確規(guī)定我們國家投資性房地產(chǎn)公允價值如何評估確立。第二，加強專業(yè)隊伍的建設工作。我們國家應當培養(yǎng)綜合素質(zhì)較高的房產(chǎn)資源評估隊伍，對這些評估師要進行嚴格的考核，考核通過后讓他們在基層工作中進行鍛煉，提高專業(yè)技能和綜合素質(zhì)，對資產(chǎn)評估工作做出貢獻。最后還要進行強有力的檢查和監(jiān)督工作。相關(guān)的部門要加大對投資性房地產(chǎn)資源的監(jiān)督力度，不僅要對相關(guān)的評估公司進行嚴格的資質(zhì)審核，還要對他們所做的評估工作進行監(jiān)督，以防評估公司從中進行弄虛作假和舞弊行為。
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第3號具體準則的出臺與頒布，主要目的是使會計報表可以更加客觀真實的反映出投資性房地產(chǎn)資源的真實價值，保證所提供信息的真實性和有效性，為廣大用戶提供相關(guān)信息。但在具體的實踐過程中，很多企業(yè)對于運用新型的計量方法感到有困難和力不從心，具體表現(xiàn)有以下幾個方面：第一，在房地產(chǎn)資源價格持續(xù)走高的情況之下，運用公允價值來進行計價，可以使有投資性房地產(chǎn)的企業(yè)的資產(chǎn)浮出水面，凈資產(chǎn)值獲得較大提升，但是如果企業(yè)無法增加同等利潤，就會造成凈資產(chǎn)的實際收益率有很大程度下降。第二，如果企業(yè)體現(xiàn)出了自身投資性房產(chǎn)資源的增值效果，就要繳納一定的稅金。用公允價值來計量投資性房產(chǎn)資源的增值部分的時候，如果將當年利潤計算進去，企業(yè)就要繳納相應的企業(yè)所得稅，這一部分的稅收是要從自身營業(yè)利潤中扣除的，因此會影響企業(yè)的稅后利潤。綜合上述情況，就要求準則的制定機構(gòu)和部門要努力制定出更加詳細和有操作性的標準，加強新準則對于企業(yè)行為的監(jiān)管，努力引導企業(yè)運用實施新準則。
四、結(jié)語
投資性房地產(chǎn)資源由于企業(yè)的使用目的不同，會采用不同的會計處理方法。相關(guān)的會計人員要在自身的實際工作中不斷總結(jié)出現(xiàn)的問題，進行反思和分析，改善舊有的投資性房地產(chǎn)會計處理方法，從而使投資性房地產(chǎn)資源的會計處理變得更加真實有效，提高會計信息的準確性和可靠性。
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