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生物資產(chǎn)會計核算的思考
畢業(yè)論文
我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》規(guī)定，生物資產(chǎn)是指有生命的動物和植物，并將其分為消耗性、生產(chǎn)性和公益性3大類。本文結(jié)合我國會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，探討生物資產(chǎn)的會計計量及核算。
1、生物資產(chǎn)的確認(rèn)條件
生物資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)包括初始確認(rèn)和再確認(rèn)，初始確認(rèn)主要是生物資源在何時以資產(chǎn)的形式進(jìn)入會計信息系統(tǒng)并予以報告。依據(jù)資產(chǎn)確認(rèn)理論，結(jié)合生物資產(chǎn)的具體特點，確認(rèn)生物資產(chǎn)應(yīng)具備的條件包括可定義性、可計量性、相關(guān)性以及可靠性。國際會計準(zhǔn)則規(guī)定了確認(rèn)生物資產(chǎn)應(yīng)同時滿足3個條件：企業(yè)因過去交易的結(jié)果而控制該資產(chǎn)；與該資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該資產(chǎn)的公允價值或成本能夠可靠地計量。我國《生物資產(chǎn)》準(zhǔn)則規(guī)定，生物資產(chǎn)同時滿足下列條件才能予以確認(rèn)：企業(yè)因過去的交易或者事項而擁有或者控制該生物資產(chǎn)；與該生物資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能很可能流入企業(yè)；該生物資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。
在具體確認(rèn)時，還需考慮以下幾個方面的內(nèi)容。（1）明確生物資源的所有權(quán)歸屬是由企業(yè)所擁有或者能夠被企業(yè)控制。自然界有許多生物資源并沒有明確的所有權(quán)歸屬，因而企業(yè)未擁有所有權(quán)或無法控制的生物資源不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為資產(chǎn)。農(nóng)業(yè)活動中可以通過1定的證據(jù)來表明所有權(quán)歸屬，如牲畜的法定所有權(quán)、牲畜購買、出生、斷奶時的標(biāo)志牌或戳印等。（2）明確生物資源將會給企業(yè)帶來預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益，這是資產(chǎn)的最基本的性質(zhì)或特征。資產(chǎn)中所包含的未來經(jīng)濟(jì)利益，是指直接或間接地增加流入企業(yè)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的潛力，這種潛力在某些情況下可以單獨產(chǎn)生凈現(xiàn)金流入，而某些情況下則需與其他資產(chǎn)結(jié)合起來才可能在未來直接或間接地產(chǎn)生凈現(xiàn)金流入。按照資產(chǎn)這1基本特征判斷，不具備可望給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益流人的生物資源，則不能確認(rèn)為企業(yè)的生物資產(chǎn)。生物資產(chǎn)的未來經(jīng)濟(jì)利益可以通過測定1些重要的物理特征加以估算。（3）生物資產(chǎn)的形成應(yīng)當(dāng)是過去的交易或事項所形成，而不是未來交易或事項形成的生物資產(chǎn)。只有過去發(fā)生的交易或事項才能增加或減少企業(yè)的生物資產(chǎn)，不能依據(jù)談判中的交易或計劃中的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)來確認(rèn)生物資產(chǎn)。（4）生物資產(chǎn)的成本或公允價值能夠可靠地計量。目前大多數(shù)生物資產(chǎn)可以計量，較為特殊的是森林資產(chǎn)，特別是天然林從未計價，也無成本資料，如果能夠很好地確定其公允價值，那么該類資產(chǎn)符合可計量性特征，可以確認(rèn)為生物資產(chǎn)。
2、生物性資產(chǎn)的特殊性
生物性資產(chǎn)的特殊性包括以下6個方面。（1）生產(chǎn)過程不能人為控制。如林木資產(chǎn)生產(chǎn)過程雖然可以人工施加影響，但主要的生長過程卻需要自然力。動物類生物資產(chǎn)的生產(chǎn)本身受動物生理的影響，也不能完全人為控制。（2）資產(chǎn)易滅失。如養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)本身具備活動能力，管理方面略有差失，就會造成資產(chǎn)逸失。（3）生產(chǎn)周期長。如林木資產(chǎn)從育林到成材周期會有好多年，而生產(chǎn)性大牲畜的養(yǎng)育也需要好幾年才能具備生產(chǎn)能力。（4）生產(chǎn)經(jīng)營風(fēng)險大。如養(yǎng)殖企業(yè)重要生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的疫病、死亡等對生產(chǎn)影響極大。（5）生產(chǎn)受自然和環(huán)境因素影響較大。（6）在整個生產(chǎn)周期中，投入和產(chǎn)出不均衡（特別是林業(yè)和大牲畜養(yǎng)殖）。由于生物資產(chǎn)的上述特性，致使生物資產(chǎn)的核算具有自身的特殊性。
3、生物資產(chǎn)會計核算的特殊性
生物資產(chǎn)的核算與其他資產(chǎn)有很大不同。首先，核算辦法要求在《企業(yè)會計制度》基礎(chǔ)上增設(shè)1些會計科目。其中1級科目包括“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”、“消耗性生物資產(chǎn)”、“公益林”、“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”、“農(nóng)產(chǎn)品”、“幼畜及育肥畜”、“生物資產(chǎn)累計折舊”、生物資產(chǎn)“存貨跌價準(zhǔn)備”、“生物性在建工程”、“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”等（未全部列舉），還有幾個負(fù)債與所有者權(quán)益科目。2級科目包括：“幼畜及育肥畜跌價準(zhǔn)備”、“其他消耗性生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備”、“農(nóng)產(chǎn)品跌價準(zhǔn)備”以及幾個負(fù)債和所有者權(quán)益2級科目。同時規(guī)定企業(yè)可以根據(jù)自身生產(chǎn)特點增設(shè)2級科目。其實生產(chǎn)性生物資產(chǎn)相當(dāng)于工業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)性固定資產(chǎn)，而消耗性生物資產(chǎn)則相當(dāng)于存貨。成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)之前，是在生物性“在建工程”中核算，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的產(chǎn)品為農(nóng)產(chǎn)品。對成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的核算也同其他企業(yè)的固定資產(chǎn)1樣計提折舊。
其次，生物資產(chǎn)入賬成本核算辦法對生物性資產(chǎn)的入賬成本做了具體的規(guī)定。（1）外購的生物資產(chǎn)，按購買價格、運輸費、保險費以及其他可直接歸屬于購買生物資產(chǎn)的相關(guān)稅費，作為實際成本。（2）自行營造的具有生產(chǎn)性特點的林木，如橡膠樹、果樹、桑樹、茶樹和母樹林等，按達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的前營造林木發(fā)生的必要支出，作為實際成本。自行營造的具有消耗性特點的林木，按郁閉成林前營造林木發(fā)生的必要支出，作為實際成本。（3）自繁的幼畜轉(zhuǎn)為產(chǎn)畜或役畜，按成齡時的賬面價值，作為實際成本；產(chǎn)畜或役畜淘汰轉(zhuǎn)為育肥畜，按淘汰時的賬面價值，作為實際成本。（4）以其他方式獲得的生物資產(chǎn)，如盤盈、接受捐贈、接受投資、非貨幣性交易、債務(wù)重組等，分別按《企業(yè)會計制度》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則——存貨》有關(guān)存貨和固定資產(chǎn)的規(guī)定，確定實際成本。相關(guān)成本費用核算成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的后發(fā)生的管護(hù)費用，應(yīng)在發(fā)生當(dāng)期計人農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本。郁閉成林后的消耗性林木資產(chǎn)和公益林發(fā)生的管護(hù)費用，應(yīng)在發(fā)生當(dāng)期計人營業(yè)費用。
再次，生物性資產(chǎn)的減值和跌價準(zhǔn)備。另外，核算辦法對農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備和跌價準(zhǔn)備的計提做了詳細(xì)規(guī)定，其特殊支出在于企業(yè)所擁有的公益林不計提跌價準(zhǔn)備。消耗性生物資產(chǎn)計提的存貨跌價準(zhǔn)備或消耗性林木資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備1經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回。通常情況下，在未遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動物疫病侵襲時，消耗性生物資產(chǎn)不計提存貨跌價準(zhǔn)備或消耗性林木資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備，按成本計量。
最后，農(nóng)產(chǎn)品核算農(nóng)產(chǎn)品是不同于上述生產(chǎn)性和消耗性生物資產(chǎn)的。核算辦法規(guī)定：從生物資產(chǎn)收獲的農(nóng)產(chǎn)品，按其生物轉(zhuǎn)化過程中應(yīng)當(dāng)計人的各種耗費和已確定的成本計算方法計算確定的實際成本入賬。家庭農(nóng)場、家庭林場、家庭牧場、家庭漁場等（以下簡稱家庭農(nóng)場）上交的農(nóng)產(chǎn)品驗收入庫時，按結(jié)算價格入賬。企業(yè)應(yīng)增設(shè)“農(nóng)產(chǎn)品”科目，核算企業(yè)從事農(nóng)業(yè)活動所收獲的農(nóng)產(chǎn)品和家庭農(nóng)場上交的農(nóng)產(chǎn)品的實際成本，包括種植業(yè)產(chǎn)品、畜牧養(yǎng)殖業(yè)產(chǎn)品、水產(chǎn)品和林產(chǎn)品。核算辦法的“補充會計科目和說明”部分對核算辦法相對于《企業(yè)會計制度》的新增科目和特殊之處做出具體的規(guī)范。
4、生物資產(chǎn)的信息披露
《生物資產(chǎn)》準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與生物資產(chǎn)有關(guān)的下列信息：生物資產(chǎn)的類別以及各類生物資產(chǎn)的實物數(shù)量和賬面價值；各類消耗性生物資產(chǎn)的跌價準(zhǔn)備累計金額，以及各類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值、折舊方法、累計折舊和減值準(zhǔn)備累計金額；天然起源生物資產(chǎn)的類別、取得方式和實物數(shù)量；用于擔(dān)保的生物資產(chǎn)的賬面價值；與生物資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險情況與管理措施。同時要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與生物資產(chǎn)增減變動有關(guān)的下列信息：因購買而增加的生物資產(chǎn)；因自行培育而增加的生物資產(chǎn)；因出售而減少的生物資產(chǎn)；因盤虧或死亡、毀損而減少的生物資產(chǎn)；計提的折舊及計提的跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備；其他變動。生物資產(chǎn)是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)企業(yè)的主要資產(chǎn)，生物資產(chǎn)信息的披露有助于投資者（債權(quán)人以及管理當(dāng)局等信息需求者做出正確的決策，因而在財務(wù)報告中應(yīng)當(dāng)盡可能向信息使用者提供全面、有用的生物資產(chǎn)信息。根據(jù)我國目前情況，生物資產(chǎn)信息通過會計報表和會計報表附注的形式從定性和定量兩個方面分別加以披露，包括生物資產(chǎn)實物信息披露和價值信息披露。
5、對核算辦法的延伸思考
在核算辦法中未涉及損益核算問題，而按照《企業(yè)會計制度》，企業(yè)損益核算有嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)，這樣造成某些農(nóng)業(yè)企業(yè)如林業(yè)、生產(chǎn)周期較長的養(yǎng)殖業(yè)企業(yè)各會計期間的收益分布極不均衡，也會涉及到企業(yè)的稅負(fù)不平衡。如果周期過長，前期的虧損不能得到彌補（超過5年彌補期），進(jìn)人收獲期后稅負(fù)極高。此類問題有待進(jìn)1步去研究。
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