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關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制理論的探討論文
合并會(huì)計(jì)報(bào)表是指以母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體，以母公司和子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)而編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的會(huì)計(jì)報(bào)表。哪些公司可納入企業(yè)集團(tuán)，控制是確定的關(guān)鍵。一般公認(rèn)的定義是一個(gè)公司擁有另一個(gè)公司50%以上股權(quán)視為取得控制權(quán)，可將其納入合并范圍之內(nèi)。當(dāng)在一個(gè)企業(yè)集團(tuán)中母公司擁有子公司的股權(quán)雖在50%以上但不足100%時(shí)，在該企業(yè)集團(tuán)內(nèi)就會(huì)出現(xiàn)多數(shù)股權(quán)（取得控制權(quán)的母公司股權(quán)）和少數(shù)股權(quán)（子公司的少數(shù)股權(quán)）。隨著少數(shù)股權(quán)在許多國(guó)家的普遍存在，相繼帶來(lái)在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中對(duì)少數(shù)股權(quán)的處理問(wèn)題，從而引起對(duì)合并范圍及相關(guān)問(wèn)題的不同理解，進(jìn)而形成三種合并理論。
第一，母公司理論。
按照母公司理論，在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的股東只包括母公司的股東，將子公司少數(shù)股東排除在外，看作是公司集團(tuán)主體的外界債權(quán)人，以這個(gè)會(huì)計(jì)主體編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表中的股東權(quán)益和合并損益表中的凈利潤(rùn)僅指母公司擁有和所得部分，把合并會(huì)計(jì)報(bào)表看作是母公司會(huì)計(jì)報(bào)表的延伸和擴(kuò)展。其特點(diǎn)是：
�。�1）在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中，母公司的資產(chǎn)和負(fù)債可按市價(jià)反映，按照公允價(jià)值改記的子公司凈資產(chǎn)，僅限于歸屬買方的部分，少數(shù)股權(quán)只能以帳面價(jià)值反映，這種觀點(diǎn)認(rèn)為屬于少數(shù)股權(quán)的部分并沒有被購(gòu)買，應(yīng)當(dāng)保持被購(gòu)買前的帳面價(jià)值；
�。�2）合并過(guò)程中產(chǎn)生的商譽(yù)屬于母公司；
�。�3）合并后的股東權(quán)益中刪除了少數(shù)股權(quán)，僅包括母公司股東的權(quán)益�？梢姡凑漳腹纠碚�，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制方法主要是從母公司股東權(quán)益出發(fā)考慮的，是為母公司現(xiàn)有的和潛在的股東而編制的。由于合并會(huì)計(jì)報(bào)表由企業(yè)集團(tuán)中母公司編制，而母公司股東最關(guān)心屬于自己份額的凈資產(chǎn)，要據(jù)此評(píng)價(jià)自己所有權(quán)的價(jià)值，并作出有關(guān)決策，所以這一理論得到廣泛運(yùn)用。美國(guó)、英國(guó)、日本等國(guó)家都運(yùn)用這一理論編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，在《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則27號(hào)》（合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)）中基本運(yùn)用母公司理論。
第二，實(shí)體理論。
按照實(shí)體理論，在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)把所有的股東同等看待，不論是多數(shù)股東還是少數(shù)股東均作為該集團(tuán)內(nèi)的股東，并不過(guò)分強(qiáng)調(diào)控股公司股東的權(quán)益。采用這種理論編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，能滿足企業(yè)集團(tuán)內(nèi)整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)11管理的需要，其主要特點(diǎn)：
�。�1）所有資產(chǎn)和負(fù)債均按市價(jià)反映，任何資產(chǎn)重新估價(jià)應(yīng)針對(duì)整個(gè)企業(yè)集團(tuán)，包括被控股公司中的少數(shù)股權(quán)；
（2）在合并過(guò)程中產(chǎn)生的商譽(yù)由全部股東共享；
�。�3）在合并后的股東權(quán)益中既包括多數(shù)股權(quán)，又包括少數(shù)股權(quán)。按照實(shí)體理論，不論是主要的占統(tǒng)治地位的股權(quán)，還是次要的占從屬地位的股權(quán)，都同等看待，并不把少數(shù)股權(quán)看成是企業(yè)集團(tuán)與外界的經(jīng)濟(jì)關(guān)系。合并會(huì)計(jì)報(bào)表提供的會(huì)計(jì)信息能完整的反映整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各公司之間價(jià)值運(yùn)動(dòng)所產(chǎn)生的影響全部抵銷，也較母公司理論簡(jiǎn)單，當(dāng)然對(duì)母公司股東來(lái)說(shuō)，按照母公司理論編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表更能滿足他們的需要。德國(guó)的法律與慣例在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制中主要采用實(shí)體理論。
第三，所有權(quán)理論。
按照所有權(quán)理論，企業(yè)集團(tuán)是指以投資公司為基礎(chǔ)，連同在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和財(cái)務(wù)決策中對(duì)另一公司具有重大影響的所有權(quán)部分。采用這種理論具有以下特點(diǎn)：
�。�1）合并會(huì)計(jì)報(bào)表中，只應(yīng)包括投資公司在接受投資公司資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用中與其出資比例相適應(yīng)的部分，即接受投資公司資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的數(shù)額，按照投資公司所占的比例計(jì)入合并會(huì)計(jì)報(bào)表；
�。�2）合并過(guò)程中產(chǎn)生的商譽(yù)屬于投資公司；
�。�3）在合并資產(chǎn)負(fù)債表中少數(shù)股權(quán)不予列表，接受投資企業(yè)的全部財(cái)產(chǎn)不能完整反映。按所有權(quán)理論界定合并范圍可以解決隸屬于兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)集團(tuán)的公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制問(wèn)題。該種合并理論一般是與其他合并理論結(jié)合被采用的。法國(guó)的法律和慣例是同時(shí)以母公司理論和所有權(quán)理論為基礎(chǔ)的。在英、美國(guó)家中所有權(quán)理論也作為標(biāo)準(zhǔn)慣例結(jié)合使用。
為說(shuō)明三種合并理論的區(qū)別，現(xiàn)舉例如下：M公司和N公司合并前個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表如表1。（表1）
M公司和N公司資產(chǎn)負(fù)債表 單位：元
M公司支付現(xiàn)金153000元，收買N公司90%的股權(quán)，收買日N公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)帳面價(jià)值為100000元，公平市價(jià)120000元。收買時(shí)，M公司借記“長(zhǎng)期投資”153000元，貸記“現(xiàn)金”153000元，收買后M公司流動(dòng)資產(chǎn)為5847000元，長(zhǎng)期資產(chǎn)為4153000元。
M公司向N公司投資，在不同合并理論下，資產(chǎn)增值，確認(rèn)商譽(yù)和少數(shù)股權(quán)的計(jì)算如表2。
�。ū�2） 取得股權(quán)的比較 單位：元
注：①(120000-100000)×90%=18000
②153000-120000×90%=45000
�、�100000×10%=100000
④153000÷90%-120000=50000
�、�170000×10%=17000
�、�100000×90%=90000
根據(jù)上述資料，在工作底稿中關(guān)于股權(quán)投資應(yīng)編制抵銷分錄如表3。
（表3） 抵銷分錄的比較 單位：元
注：①為簡(jiǎn)化計(jì)算，將合并增值和確認(rèn)商譽(yù)均在“無(wú)形資產(chǎn)——商譽(yù)”科目中反映。
②母公司理論下，采用實(shí)體理論全部抵銷的方法。
經(jīng)抵銷后，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表如表4。
�。ū�4） 合并資產(chǎn)負(fù)債表的比較 單位：元
注：①5847000+700000=5917000
②(4513000+50000)-153000=4050000
�、�5847000+70000×90%=5910000
④4153000+50000×90%-153000=4045000
�、�2000000+20000×90%=2018000
此外，公司間內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售利潤(rùn)，在不同合并理論下抵銷數(shù)額不同。如前例，假設(shè)M公司有從N公司購(gòu)入的存貨5000元，N公司成本4000元，抵銷前后存貨價(jià)值如表5。
�。ū�5） 內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)抵銷的比較 單位：元
注：①(5000-4000)×90%=900
②5000×90%=4500
根據(jù)以上情況，筆者認(rèn)為選擇一種理論和方法，應(yīng)該是理論上合理，操作上相對(duì)簡(jiǎn)便。上述三種理論之所以都能存在，在不同國(guó)家和地區(qū)被采用，都有其科學(xué)性，不應(yīng)褒此貶彼，絕對(duì)贊同一種而揚(yáng)棄另一種，應(yīng)取其之長(zhǎng)、避其之短，形成自己的作法。母公司理論在世界各國(guó)被普遍接受，其可取之處是主要的。但是，應(yīng)看到母公司理論也存在某些局限
（1）對(duì)子公司同一資產(chǎn)、負(fù)債采用兩種計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。屬于母公司的權(quán)益
部分按購(gòu)買日公允價(jià)值計(jì)價(jià)，而屬于少數(shù)股權(quán)的部分則仍按帳面價(jià)值計(jì)價(jià)。比如舉例中合并增值18000元確認(rèn)商譽(yù)45000元均僅是母公司90%股權(quán)形成的。這一處理方法，從母公司觀點(diǎn)看反映了實(shí)際成本原則，但卻導(dǎo)致了計(jì)價(jià)的不一致，使合并資產(chǎn)負(fù)債表的計(jì)價(jià)既不是歷史成本，又不反映公平市價(jià)。
（2）不能解決同一公司隸屬于兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)集團(tuán)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制問(wèn)題，而所有權(quán)理論則可以做到。
�。�3）對(duì)同一會(huì)計(jì)要素會(huì)計(jì)處理程序不一致，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，將少數(shù)股權(quán)列示在負(fù)債項(xiàng)目之下，在合并損益表中， 將少數(shù)股權(quán)的稅后利潤(rùn)列為費(fèi)用。按一般公認(rèn)原則，無(wú)論是多數(shù)股權(quán)還是少數(shù)股權(quán)，都不應(yīng)該是負(fù)債；同樣，屬于股東的稅后利潤(rùn)也不符合費(fèi)用確認(rèn)的規(guī)定條件。這種處理完全是從母公司的角度考慮的，為母公司的股東利益服務(wù)的。
�。�4）抵銷數(shù)額計(jì)算復(fù)雜。企業(yè)集團(tuán)公司間未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)的抵銷，僅指屬于母公司的部分，較實(shí)體理論全部抵銷復(fù)雜。
實(shí)體理論從企業(yè)集團(tuán)整體考慮，在觀念上和實(shí)際操作中有許多可取之處，但在實(shí)用上其不足之處更多。母公司取得子公司股權(quán)時(shí)的計(jì)價(jià)，采用多數(shù)股權(quán)和少數(shù)股權(quán)一致的做法，舉例中合并增值20000元，合并確認(rèn)商譽(yù)50000元。其處理方法是建立在母公司對(duì)其多數(shù)股權(quán)支付價(jià)格來(lái)計(jì)算子公司價(jià)格總額基礎(chǔ)之上的。如果母公司取得子公司的股權(quán)為稍微多數(shù)時(shí)，則會(huì)表現(xiàn)出不合理性。假設(shè)母公司以600000元購(gòu)買子公司60%的股份，按照實(shí)體理論依據(jù)上述價(jià)格折算出子公司的價(jià)值總額1000000元（600000 ÷60%），在此基礎(chǔ)上確認(rèn)合并商譽(yù)，因此存在很大的假定性。此外，因母公司取得了控制權(quán)，尤其在母公司為絕對(duì)多數(shù)時(shí)，少數(shù)股權(quán)持有股份價(jià)值的多少?zèng)]有多大意義。在通常情況下，子公司被合并后股票停止上市，母公司往往是子公司少數(shù)股權(quán)的唯一購(gòu)買者，所以子公司的少數(shù)股權(quán)實(shí)際完全操縱在母公司手中。所有權(quán)理論因只反映所有者的財(cái)產(chǎn)，少數(shù)股權(quán)不予列表，所以合并報(bào)表上的集團(tuán)范圍最小。這種理論主要運(yùn)用于幾個(gè)公司通過(guò)某種協(xié)議共同控制被投資公司的特殊情況，或與其他理論結(jié)合被采用。
我國(guó)的企業(yè)集團(tuán)以國(guó)有大型企業(yè)為核心，以公有制為基礎(chǔ)，國(guó)家是最大的股東，國(guó)有企業(yè)（或國(guó)家投資公司）是母公司。為反映和維護(hù)國(guó)家在整個(gè)企業(yè)集團(tuán)中的權(quán)益和地位，提供有助于對(duì)企業(yè)集團(tuán)在投資方向及投資規(guī)模方面進(jìn)行宏觀控制的會(huì)計(jì)信息，所以應(yīng)主要以母公司理論為依據(jù)，輔之以實(shí)體理論和所有權(quán)理論的某些作法。即把母公司作為主要服務(wù)對(duì)象，在抵銷分錄中，采用實(shí)體理論全部抵銷的作法。這種選擇主要基于以下理由：
�。�1）通用性，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和世界上多數(shù)國(guó)家的作法都基本選用母公司理論；
（2）適用性，適合我國(guó)企業(yè)集團(tuán)和以公有制為主體的現(xiàn)狀；
�。�3）經(jīng)濟(jì)性，在實(shí)務(wù)中選用實(shí)體理論全部抵銷的作法可以簡(jiǎn)化工作。
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