營改增自營建造不動產(chǎn)領(lǐng)料業(yè)務(wù)會計處理變論文
“營改增”稅制改革全面推開，不動產(chǎn)納入抵扣范圍，進(jìn)而影響自營建造不動產(chǎn)業(yè)務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣處理，本文分析營改增大背景下企業(yè)自營建造不動產(chǎn)領(lǐng)用外購原材料業(yè)務(wù)的會計審計處理變化，探討轉(zhuǎn)入待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額后進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì)賬金額與外購取得增值稅專用發(fā)票稅額不符的問題。
一、營改增的背景與意義
“營改增”是指將以往繳納營業(yè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目改成繳納增值稅。2011年10月，為進(jìn)一步深化稅制改革，解決增值稅和營業(yè)稅并存導(dǎo)致的重復(fù)征稅問題，國務(wù)院開展?fàn)I改增試點(diǎn)。據(jù)統(tǒng)計，截至2015年底，全國營改增試點(diǎn)納稅人共計592萬戶，累計實(shí)現(xiàn)減稅6412億元。營改增貫通了全行業(yè)上下游的抵扣鏈條，減輕了企業(yè)稅負(fù)，激發(fā)了企業(yè)活力，促進(jìn)了社會分工協(xié)作，有力地支持了服務(wù)業(yè)發(fā)展和制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級。
2016年3月18日，國務(wù)院常務(wù)會議審議通過了全面推開營改增試點(diǎn)方案，明確自2016年5月1日起，全面推開營改增試點(diǎn)，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)納入試點(diǎn)范圍。根據(jù)國務(wù)院常務(wù)會議審議通過的全面推開營改增試點(diǎn)方案，2016年3月23日，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財稅(2016)36號)。繼上一輪增值稅轉(zhuǎn)型改革將企業(yè)購進(jìn)機(jī)器設(shè)備納入抵扣范圍之后，營改增試點(diǎn)又將不動產(chǎn)納入抵扣范圍，比較完整地實(shí)現(xiàn)了規(guī)范的消費(fèi)型增值稅制度，有利于擴(kuò)大企業(yè)投資，增強(qiáng)企業(yè)經(jīng)營活力。
隨著“營改增”稅制改革全面推開，稅收制度的變化對企業(yè)日常會計處理也帶來影響。不動產(chǎn)納入抵扣范圍，進(jìn)而影響自營建造不動產(chǎn)業(yè)務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣處理，本文根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第15號文件《不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》的規(guī)定，探討營改增大背景下企業(yè)自營建造不動產(chǎn)領(lǐng)用外購原材料業(yè)務(wù)的`會計處理變化。
二、會計處理變化
(一)營改增之前
增值稅實(shí)行稅款抵扣制度，應(yīng)交稅費(fèi)等于銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額。增值稅的抵扣鏈條是不可以斷裂的，如果沒有銷項(xiàng)稅額，進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣需要轉(zhuǎn)出。營改增之前，不動產(chǎn)是增值稅的非應(yīng)稅項(xiàng)目，出售不動產(chǎn)繳納營業(yè)稅而不是增值稅。領(lǐng)用外購原材料建造不動產(chǎn)，企業(yè)購進(jìn)原材料時負(fù)擔(dān)了增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，而出售不動產(chǎn)不會產(chǎn)生增值稅的銷項(xiàng)稅額，增值稅抵扣鏈條斷裂。因此，在領(lǐng)用外購原材料建造不動產(chǎn)時，其原材料對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣需要轉(zhuǎn)出，即計入不動產(chǎn)建造成本中。
例題：甲企業(yè)為增值稅一般納稅人，2014年1月因生產(chǎn)需要采用自營方式建造一間倉庫，領(lǐng)用本單位外購原材料一批用于工程建設(shè)，原材料于2013年9月購進(jìn)，實(shí)際成本為10000元，應(yīng)負(fù)擔(dān)的增值稅稅額為1700元，會計處理如下：
借：在建工程-倉庫 11700
貸：原材料 10000
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出) 1700
(二)營改增之后
2016年5月1日起，全面推開營改增試點(diǎn)，不動產(chǎn)納入增值稅抵扣范圍。國家稅務(wù)總局發(fā)布的《不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》公告(2016年第15號)第五條規(guī)定“購進(jìn)時已全額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的貨物和服務(wù)，轉(zhuǎn)用于不動產(chǎn)在建工程的，其已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的40%部分，應(yīng)于轉(zhuǎn)用的當(dāng)期從進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減，計入待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，并于轉(zhuǎn)用的當(dāng)月起第13個月從銷項(xiàng)稅額中抵扣�！钡谑粭l規(guī)定“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額記入‘應(yīng)交稅金-待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額’科目核算，并于可抵扣當(dāng)期轉(zhuǎn)入‘應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)’科目。”
上述例題會計處理如下：
1.2014年1月外購原材料轉(zhuǎn)用于不動產(chǎn)在建工程當(dāng)期從進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減40%
借：在建工程——倉庫 10000
貸：原材料 10000
借：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 680
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出) 680
2.2015年1月(轉(zhuǎn)用的當(dāng)月起第13個月)從銷項(xiàng)稅額中抵扣
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 680
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 680
三、問題與思考
(一)進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì)賬金額與外購取得增值稅發(fā)票稅額不符
按照規(guī)定，待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額于轉(zhuǎn)用的當(dāng)月起第13個月從銷項(xiàng)稅額中抵扣，轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目。如圖三所示，上述例題中，2015年1月將2014年1月建造不動產(chǎn)領(lǐng)用外購原材料40%待抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額680元轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目，屬于2013年購進(jìn)該原材料取得增值稅專用發(fā)票確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額1700元中的40%。將待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)入進(jìn)項(xiàng)稅額，與之前外購材料取得增值稅專用發(fā)票期間確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額重復(fù)確認(rèn)，2013年購進(jìn)該原材料取得增值稅專用發(fā)票稅額1700元，而由于進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出和轉(zhuǎn)入導(dǎo)致“進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)賬余額虛增為2380元。盡管綜合“進(jìn)項(xiàng)稅額”和“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”明細(xì)賬來看“應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬余額正確，但是“進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)賬金額與外購取得的增值稅專用發(fā)票稅額不一致，造成賬證不符。
(二)調(diào)整三級科目設(shè)置保證賬證相符
在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”二級科目下設(shè)置借方三級科目“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)入”，作為“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”的備抵科目。填報增值稅納稅申報表“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”項(xiàng)目時將“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”與其備抵科目“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)入”計算填列，余額允許為負(fù)，從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中抵扣。待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額于轉(zhuǎn)用的當(dāng)月起第13個月從銷項(xiàng)稅額中抵扣，轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)入)”科目。
上述例題增值稅會計處理：
1.2014年1月外購原材料轉(zhuǎn)用于不動產(chǎn)在建工程當(dāng)期從進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減40%
借：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 680
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出) 680
2.2015年1月(轉(zhuǎn)用的當(dāng)月起第13個月)從銷項(xiàng)稅額中抵扣
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)入) 680
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 680
如圖四所示，2015年1月將2014年1月建造不動產(chǎn)領(lǐng)用外購原材料40%待抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額680元轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)入)”科目，進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì)賬金額與2013年外購原材料取得增值稅發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額金額保持一致，保證了賬證相符。
以上僅是個人對于不動產(chǎn)納入增值稅抵扣范圍后，自營建造不動產(chǎn)領(lǐng)用外購原材料增值稅會計處理的思考，具體會計處理應(yīng)該以相關(guān)政策規(guī)定為準(zhǔn)�！盃I改增”全面推開，如何做好增值稅的會計處理對于企業(yè)財務(wù)人員來說是一項(xiàng)新的挑戰(zhàn)。財務(wù)人員要適應(yīng)改革，及時學(xué)習(xí)掌握營改增相關(guān)政策規(guī)定，更新知識儲備，提高業(yè)務(wù)處理能力，為企業(yè)發(fā)展和國家稅制改革做出應(yīng)有的貢獻(xiàn)。
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