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會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正與利潤操縱論文
會(huì)計(jì)差錯(cuò)是指本期發(fā)現(xiàn)的會(huì)計(jì)核算誤差，這種誤差包括與本期相關(guān)的誤差及與前期相關(guān)的誤差。原會(huì)計(jì)制度規(guī)定：本期發(fā)現(xiàn)本期會(huì)計(jì)差錯(cuò)，在本期更正，調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目；本期發(fā)現(xiàn)前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)，通過“以前年度損益調(diào)整”科目調(diào)整，而“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，作為本期損益體現(xiàn)，在原利潤表中作為本年利潤總額的組成部分。這樣，部分企業(yè)為達(dá)到操縱本期利潤的目的，把原應(yīng)在本期反映的收入或成本、費(fèi)用故意不反映，而留至下期在“以前年度損益調(diào)整”反映，作為下期的損益。這樣，就可以按照其意愿操縱本期利潤的數(shù)額。
新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》為更真實(shí)反映本期損益，防止類似操縱利潤現(xiàn)象，把“以前年度損益調(diào)整”項(xiàng)目從利潤表中去除，其余額轉(zhuǎn)入“利潤分配—未分配利潤”科目，作為企業(yè)的期初未分配利潤。同時(shí)，該科目的核算范圍嚴(yán)格限定為“企業(yè)在年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的需要調(diào)整報(bào)告年度損益的事項(xiàng)，以及本報(bào)告年度發(fā)生的以前年度重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的調(diào)整”，而且對(duì)會(huì)計(jì)差錯(cuò)的處理也作了嚴(yán)格規(guī)定。
新制度對(duì)會(huì)計(jì)差錯(cuò)的處理原則能杜絕利用會(huì)計(jì)差錯(cuò)操縱本期利潤的現(xiàn)象嗎？現(xiàn)作如下分析：
例：某企業(yè)2000年報(bào)表利潤總額為50萬元；2001年實(shí)現(xiàn)利潤總額為—40萬元，2001年度發(fā)現(xiàn)2000年度企業(yè)少提折舊100萬元，少列收入50萬元，少提長期借款利息10萬元，多計(jì)投資收益20萬元。
按照舊制度，2001年度企業(yè)以前年度損益調(diào)整數(shù)為：—100+5010—20=—80（萬元），則2001年度企業(yè)利潤總額為—40—80=—120（萬元）。
按照新制度，設(shè)2000年企業(yè)應(yīng)提折舊1 000萬元，企業(yè)銷售收入總額5 000萬元，企業(yè)應(yīng)提長期借款利息40萬元，企業(yè)投資收益100萬元。則企業(yè)少提折舊100萬元、少提長期借款的利息10萬元、多計(jì)投資收益20萬元均超過該類事項(xiàng)金額的10%，為重大差錯(cuò)，應(yīng)通過“以前年度損益”科目核算，調(diào)減年初未分配利潤130萬元（100+20+10=130（萬元），所得稅的調(diào)整暫不考慮，下同）。而少計(jì)收入50萬元因小于總收入的10%，可以認(rèn)定為非重大差錯(cuò)而并入2001年度核算，則2001年度利潤總額則為10萬元（—40+50=10（萬元））。
如果2000年度企業(yè)不存在會(huì)計(jì)差錯(cuò)，則2000年度企業(yè)真實(shí)利潤總額為—30萬元，2001年度企業(yè)真實(shí)利潤總額為40萬元，企業(yè)是連續(xù)兩年虧損。而通過會(huì)計(jì)差錯(cuò)，竟然兩年報(bào)表利潤均為盈利（2000年報(bào)表利潤50萬元，2001年報(bào)表利潤10萬元）。
既然按照新制度更正會(huì)計(jì)差錯(cuò)可以帶來如此之大利，企業(yè)為何不故意“出錯(cuò)”呢？只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師在企業(yè)故意出錯(cuò)的當(dāng)期審計(jì)中未發(fā)現(xiàn)這種差錯(cuò)，在會(huì)計(jì)報(bào)告出具以后，企業(yè)就可以按照更正會(huì)計(jì)差錯(cuò)原則進(jìn)行更正，達(dá)到調(diào)節(jié)利潤的目的。
鑒于此，為有效防范企業(yè)利用會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正原則操縱利潤，應(yīng)對(duì)重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的定量規(guī)定及對(duì)期初留存收益的調(diào)整規(guī)定作一變更。新制度規(guī)定對(duì)以前年度的重大差錯(cuò)調(diào)整期初留存收益，如果以前年度重大差錯(cuò)是多計(jì)成本、少計(jì)收益即減少產(chǎn)生差錯(cuò)年度的利潤，則調(diào)增發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益而不計(jì)入發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的利潤是正確的；但如果情況正相反，以前年度重大差錯(cuò)是少計(jì)成本、多計(jì)收益即增加差錯(cuò)年度的利潤，則調(diào)減發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益而不計(jì)入發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的利潤，將使這筆利潤的應(yīng)調(diào)減數(shù)無須在任何會(huì)計(jì)期間的利潤中反映，對(duì)效益不好而又想蒙蔽公眾、制造虛假利潤的企業(yè)無疑是“福音”。因?yàn)閷?duì)企業(yè)來說，本期收益是比凈資產(chǎn)更為重要的數(shù)據(jù)——股票的升降、配股的條件、市盈率、股東（上級(jí)部門）的經(jīng)營業(yè)績考核都把它作為重要的指標(biāo)。
新會(huì)計(jì)制度及新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)，一個(gè)重要特點(diǎn)就是強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則，盡量如實(shí)反映本期的損益。所以，筆者建議對(duì)會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正原則作如下調(diào)整，盡量杜絕企業(yè)利用該原則操縱本期利潤：
�。ㄒ唬┲卮髸�(huì)計(jì)差錯(cuò)定量規(guī)定增加限制條件，即通常某項(xiàng)交易或事項(xiàng)的金額占發(fā)現(xiàn)當(dāng)期調(diào)整前的利潤總額10%及以上或者占該類交易或事項(xiàng)的金額10%及以上，符合兩者之一條件，即作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)。如果重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)不與發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的利潤相比較，則企業(yè)會(huì)利用交易量大的事項(xiàng)故意出錯(cuò)，而在發(fā)現(xiàn)期作為非重大差錯(cuò)計(jì)入調(diào)整期損益，達(dá)到操縱利潤的目的。如上例，企業(yè)少提長期借款利息10萬元作為重大差錯(cuò)調(diào)增2001年的期初留存收益，而少列收入50萬元作為非重大差錯(cuò)調(diào)增2001年利潤，顯然是不合理的。加上“差錯(cuò)金額占發(fā)現(xiàn)當(dāng)期利潤調(diào)整前的利潤總額10%及以上”的限制條件，則少計(jì)收入50萬元作為重大差錯(cuò)也應(yīng)調(diào)增2001年的期初未分配利潤，2001年的報(bào)表利潤是—40萬元而非10萬元，也就真實(shí)反映了企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。
（二）按照謹(jǐn)慎性原則，參照債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理辦法，即債務(wù)人把債務(wù)重組收益計(jì)入資本公積，債權(quán)人把債務(wù)重組損失計(jì)入當(dāng)期損失。新制度會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的第三條處理原則可分為兩種情況加以規(guī)定：（1）若會(huì)計(jì)差錯(cuò)是少計(jì)收入、多計(jì)費(fèi)用等減少差錯(cuò)期利潤的，應(yīng)將其對(duì)損益的影響數(shù)調(diào)增發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)一并調(diào)整；（2）若會(huì)計(jì)差錯(cuò)是多計(jì)收入、少計(jì)費(fèi)用等增加差錯(cuò)期利潤的，一律按照資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)處理原則進(jìn)行調(diào)整，即應(yīng)將其對(duì)損益的影響數(shù)調(diào)減發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的報(bào)表利潤。如上例，按照此法，則2001年企業(yè)把2000年少計(jì)的收入50萬元調(diào)增期初留存收益，把2000年少提的折舊100萬元，少提的長期借款利息10萬元，多計(jì)的投資收益20萬元共計(jì)130萬元均調(diào)減2001年的報(bào)表利潤，則2001年的報(bào)表利潤為—170萬元（—130—40=—170（萬元））。
這樣，就阻斷了企業(yè)故意利用會(huì)計(jì)差錯(cuò)調(diào)整當(dāng)期利潤的企圖，同時(shí)，對(duì)因工作失誤造成的會(huì)計(jì)差錯(cuò)也有警醒作用，因?yàn)橐坏┊a(chǎn)生差錯(cuò)，企業(yè)當(dāng)期利潤就無可挽回地減少了（最終企業(yè)的留存收益總量是一樣的）。
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