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國(guó)際借款費(fèi)用準(zhǔn)則比較及啟示
畢業(yè)論文
2007年3月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——借款費(fèi)用（IAS23）進(jìn)行了修訂。新修訂的準(zhǔn)則是I-ASB與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（FASB）就縮小國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）和美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（USGAAP）分歧的短期趨同項(xiàng)目的延續(xù)。本文擬對(duì)IAS23的新舊變化、國(guó)際間的比較及其對(duì)我國(guó)的啟示進(jìn)行探討。
1、新國(guó)際借款費(fèi)用準(zhǔn)則的主要變化
與舊準(zhǔn)則相比，新國(guó)際借款費(fèi)用準(zhǔn)則的主要變化是那些需要相當(dāng)1段時(shí)間才可使用或銷(xiāo)售的資產(chǎn)的有關(guān)借款費(fèi)用不再允許被計(jì)人當(dāng)期費(fèi)用。
�。�1）新國(guó)際借款費(fèi)用準(zhǔn)則的總體變化原準(zhǔn)則分為8章——目標(biāo)、范圍、定義、借款費(fèi)用基準(zhǔn)處理方法、借款費(fèi)用所允許的備選處理方法、披露、過(guò)度性規(guī)定和生效日期，共計(jì)31條。新準(zhǔn)則為8章30條，作了如下變動(dòng)：將“目標(biāo)”改為“核心原則”；刪除“借款費(fèi)用基準(zhǔn)處理方法”和“借款費(fèi)用所允許的備選處理方法”并將其改為“確認(rèn)”；增加了“廢除1993年修訂的IAS23”。
�。�2）新國(guó)際借款費(fèi)用準(zhǔn)則的范圍縮小對(duì)比舊準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則縮小了范圍。新準(zhǔn)則不適用于以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)。IASB認(rèn)為，該類(lèi)資產(chǎn)的計(jì)量不會(huì)受到建造或生產(chǎn)期間發(fā)生的借款費(fèi)用的影響。此外，新準(zhǔn)則也不適用于制造的存貨或者其他大批量反復(fù)生產(chǎn)的存貨。IASB考慮到，將借款費(fèi)用分配于大批量反復(fù)生產(chǎn)的存貨和監(jiān)控這些借款費(fèi)用這兩方面都存在困難。因?yàn)橘Y本化成本很可能超過(guò)潛在收益，所以不要求企業(yè)將此類(lèi)存貨的借款費(fèi)用資本化。
�。�3）新國(guó)際借款費(fèi)用準(zhǔn)則中借款費(fèi)用的基準(zhǔn)處理方法的刪除此次修訂刪除了準(zhǔn)則中可供選擇的1種方法。IASB認(rèn)為，直接歸屬于相關(guān)資產(chǎn)的購(gòu)置、建造或生產(chǎn)的借款費(fèi)用是該資產(chǎn)成本的1部分。將與相關(guān)資產(chǎn)有關(guān)的借款費(fèi)用立即予以費(fèi)用化的做法不會(huì)提高會(huì)計(jì)信息的可比性，而且內(nèi)部開(kāi)發(fā)的資產(chǎn)和從第3方獲取的資產(chǎn)之間的可比性也將會(huì)降低。鑒于此，新準(zhǔn)則不再允許將與在建資產(chǎn)的取得、建設(shè)和生產(chǎn)有關(guān)的借款費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。
（4）新國(guó)際借款費(fèi)用準(zhǔn)則的追溯調(diào)整處理變化舊準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)采用準(zhǔn)則構(gòu)成了會(huì)計(jì)政策的變更時(shí)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)“本期凈損益、基本錯(cuò)誤和會(huì)計(jì)政策的變更”來(lái)調(diào)整其財(cái)務(wù)報(bào)表。企業(yè)還可根據(jù)所允許的備選處理方法，在本號(hào)準(zhǔn)則生效后，將已發(fā)生的符合資本化標(biāo)準(zhǔn)的借款費(fèi)用予以資本化。IASB認(rèn)為，應(yīng)用追溯調(diào)整所需要的成本超過(guò)由此帶來(lái)的收益。因此，修訂后的IAS23不要求進(jìn)行追溯調(diào)整。
2、新國(guó)際借款費(fèi)用準(zhǔn)則國(guó)際間比較
IAS23的修訂是在考慮了IASB發(fā)布的IAS23——借款費(fèi)用（1993年發(fā)布）和FASB發(fā)布的美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（SFAS）第34號(hào)——利息費(fèi)用的資本化之間差異的基礎(chǔ)上作出的。修訂后的IAS 23消除了直接歸屬于相關(guān)資產(chǎn)的購(gòu)置、建造和生產(chǎn)的借款費(fèi)用予以費(fèi)用化的處理方法。
�。�1）與美國(guó)SFAS34的比較1是借款費(fèi)用的定義。IAS23使用術(shù)語(yǔ)“借款費(fèi)用”，而SFAS34使用術(shù)語(yǔ)“利息費(fèi)用”�！敖杩钯M(fèi)用”含義更廣，包括利息和其他費(fèi)用；安排借款所發(fā)生的附加費(fèi)用的攤銷(xiāo)。另外，美國(guó)緊急問(wèn)題工作組得出結(jié)論，派生利得或損失是資本化利息費(fèi)用的1部分。IAS23沒(méi)有涉及此類(lèi)派生利得或損失。2是相關(guān)資產(chǎn)的定義。IAS23與SFAS34的差異表現(xiàn)在：IAS23定義相關(guān)資產(chǎn)為需經(jīng)過(guò)較長(zhǎng)準(zhǔn)備期才能達(dá)到可以使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)的資產(chǎn)，而SFAS34沒(méi)有使用術(shù)語(yǔ)“較長(zhǎng)”；IAS23不適用于以公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)資產(chǎn)，SFAS34沒(méi)有提及以公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)資產(chǎn)；SFAS34將某些情況下以權(quán)益法核算的投資作為相關(guān)資產(chǎn)，但I(xiàn)AS23卻沒(méi)有這樣的規(guī)定；SFAS34不允許企業(yè)將與受到捐贈(zèng)者嚴(yán)格限制的資產(chǎn)有關(guān)的借款費(fèi)用資本化，IAS23沒(méi)有這樣的說(shuō)明。3是計(jì)量。在企業(yè)為獲得相關(guān)資產(chǎn)借入款的情況下，IAS23要求企業(yè)將借款期內(nèi)發(fā)生的實(shí)際借款費(fèi)用，減去該借款用于臨時(shí)投資所帶來(lái)的任何投資收益確定為符合資本化借款費(fèi)用的金額。SFAS34要求企業(yè)在確定資本化利率時(shí)使用專(zhuān)業(yè)判斷。4是披露要求。披露要求的差異如下：IAS23要求披露確定符合資本化條件的借款費(fèi)用的金額所使用的資本化比率，SFAS34沒(méi)有這樣的要求；SFAS34要求披露部分利息費(fèi)用進(jìn)行資本化的會(huì)計(jì)期間，承擔(dān)的全部利息費(fèi)用金額以及其中資本化的金額，IAS23僅要求披露本期將借款費(fèi)用予以資本化的金額。
�。�2）與我國(guó)CASl7的比較1是借款費(fèi)用的定義。IAS23所指的借款費(fèi)用銀行透支、短期借款和長(zhǎng)期借款的利息；與借款有關(guān)的折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo)；安排借款所發(fā)生的附加費(fèi)用的攤銷(xiāo)；按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)“租賃會(huì)計(jì)”確認(rèn)的與融資租賃有關(guān)的財(cái)務(wù)費(fèi)用；作為利息費(fèi)用調(diào)整的外幣借款產(chǎn)生的匯兌差額部分。而CASl71借款費(fèi)用僅包括因借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo)與輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。2是相關(guān)資產(chǎn)的定義。IAS23規(guī)定，符合條件的資產(chǎn)包括：存貨、制造車(chē)間、電力設(shè)備、無(wú)形資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)；金融資產(chǎn)以及制造或其他在較短生產(chǎn)周期內(nèi)生產(chǎn)的存貨，則不是相關(guān)資產(chǎn)。那些在購(gòu)置時(shí)就已有預(yù)定用途或準(zhǔn)備銷(xiāo)售的資產(chǎn)不是相關(guān)資產(chǎn)。而我國(guó)CASl7《借款費(fèi)用》只包括固定資產(chǎn)、存貨和投資性房地產(chǎn)。3是短期投資收益。IAS23規(guī)定，為取得某項(xiàng)符合條件的資產(chǎn)而進(jìn)行的籌資安排可能使主體獲得借入資金，并在該資產(chǎn)部分或全部用于符合條件的資產(chǎn)的支出之前，承擔(dān)相關(guān)的借款費(fèi)用。在這種情況下，有些資金常常在發(fā)生符合條件的資產(chǎn)的支出之前用作臨時(shí)性投資。在確定本期應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用金額時(shí)，這些資金中獲得的投資收益應(yīng)從發(fā)生的借款費(fèi)用中扣除。而CASl7沒(méi)有考慮在借款費(fèi)用中扣除其用于短期投資所獲得的投資收益。4是資本化的暫時(shí)中斷。IAS23規(guī)定，在為使資產(chǎn)達(dá)到其預(yù)定可使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)而進(jìn)行的必要準(zhǔn)備活動(dòng)發(fā)生較長(zhǎng)的中斷期內(nèi)，可能發(fā)生借款費(fèi)用。這些費(fèi)用屬于持有部分完工的資產(chǎn)而發(fā)生的費(fèi)用，不具備資本化的條件，應(yīng)暫停資本化，但未規(guī)定較長(zhǎng)中斷期的時(shí)間界限，而我國(guó)借款費(fèi)用準(zhǔn)則則明確規(guī)定這1期限為超過(guò)3個(gè)月。
3、新國(guó)際借款費(fèi)用準(zhǔn)則對(duì)我國(guó)的啟示
�。�1）深化借款費(fèi)用與相關(guān)資產(chǎn)的內(nèi)涵我國(guó)借款費(fèi)用包括借款利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷(xiāo)、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等，但不包括與融資租賃有關(guān)的融資費(fèi)用和銀行透支利息。而國(guó)際借款費(fèi)用準(zhǔn)則所指的借款費(fèi)用，除了因借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo)和輔助費(fèi)用，以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額外，還包括銀行透支利息及依照IASl7《租賃》確認(rèn)的融資租賃所形成的融資租賃費(fèi)。IAS23認(rèn)為，相關(guān)資產(chǎn)包括存貨、制造車(chē)間、電力設(shè)備、無(wú)形資產(chǎn)和物業(yè)投資。因此，我國(guó)可將相關(guān)資產(chǎn)的種類(lèi)進(jìn)1步擴(kuò)大為存貨、制造車(chē)間、電力設(shè)備、無(wú)形資產(chǎn)和物業(yè)投資。
（2）明確短期投資收益IAS23規(guī)定，對(duì)于專(zhuān)門(mén)為獲取某項(xiàng)相關(guān)資產(chǎn)借人的資金，符合資本化條件而計(jì)人該資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用的金額，應(yīng)為借款期內(nèi)發(fā)生的實(shí)際借款費(fèi)用，減去該借款用于臨時(shí)投資所帶來(lái)的任何投資收益。企業(yè)將為獲取某項(xiàng)相關(guān)資產(chǎn)借入資金用于臨時(shí)投資所帶來(lái)的任何投資收益減少了利息的支出，因此應(yīng)從實(shí)際借款費(fèi)用中減去該借款用于臨時(shí)投資所帶來(lái)的投資收益。
�。�3）取消判斷指標(biāo)IAS23規(guī)定，在開(kāi)發(fā)活動(dòng)發(fā)生中斷的1個(gè)較長(zhǎng)期間內(nèi)，應(yīng)暫停對(duì)借款費(fèi)用資本化；在為資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途或銷(xiāo)售狀態(tài)而進(jìn)行的準(zhǔn)備活動(dòng)發(fā)生中斷的1個(gè)較長(zhǎng)期間內(nèi)，可能發(fā)生借款費(fèi)用，這些費(fèi)用是持有部分完工資產(chǎn)的費(fèi)用，不具備予以資本化的條件，但I(xiàn)AS23并未規(guī)定較長(zhǎng)中斷期的時(shí)間界限。而我國(guó)借款費(fèi)用準(zhǔn)則明確規(guī)定這1期限為超過(guò)3個(gè)月。這樣的規(guī)定便于會(huì)計(jì)人員操作，但容易把企業(yè)家和會(huì)計(jì)師誤導(dǎo)到背離經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的方向。因此，為了反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)判斷，應(yīng)取消期限規(guī)定。
理論上，對(duì)新建資產(chǎn)可投入使用前所投資金的利息應(yīng)否資本化有不同的建議：不予資本化；僅將為特定目的借入資金而實(shí)際支付的利息予以資本化；將借入資金的利息資本化，但其額度不應(yīng)超過(guò)企業(yè)實(shí)際支付的利息總額；對(duì)全部投入資金的利息均予以資本化，而不論資金來(lái)源是借人的還是自有的。決策有用性的計(jì)量觀是1種較理想的解決思路，但限于條件，現(xiàn)值會(huì)計(jì)又不能全面推廣，歷史成本會(huì)計(jì)仍占據(jù)基礎(chǔ)地位。盡管如此，如何在保持1定可靠性的情況下盡量運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量以解決借款費(fèi)用會(huì)計(jì)處理所面臨的難題仍是全體會(huì)計(jì)人員應(yīng)進(jìn)1步思考的問(wèn)題。
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