會計研究之權(quán)責發(fā)生制與“待攤、預提費用”的歸屬

　　1、新準則下的權(quán)責發(fā)生制與“待攤、預提費用” 

　　權(quán)責發(fā)生制亦稱應收應付制，國際會計準則解釋為：“按照權(quán)責發(fā)生制，要在交易事項和其他事項發(fā)生時（而不是在收到和支付現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物時）確認其影響，而且要將它們記入與它們相聯(lián)系的期間的會計記錄并在該期間的財務報告中予以報告�！本唧w來說，權(quán)責發(fā)生制是指企業(yè)按收入的權(quán)利和支出的義務是否歸屬于本期來確認收入、費用的標準。而不是按款項的實際收支是否在本期發(fā)生。 


　　在權(quán)責發(fā)生制下，凡是屬于本期實現(xiàn)的收入和發(fā)生的費用，不論款項是否實際收到或?qū)嶋H付出。都應作為本期的收入和費用入賬；凡是不屬于本期的收入和費用。即使款項在本期收到或付出，也不作為本期的收入和費用處理。待攤費用和預提費用科目的設(shè)置和應用是權(quán)責發(fā)生制的產(chǎn)物，它把預先支付的各相關(guān)費用，在以后按照收益的期間均衡地加以攤銷。或把需要以后支付的費用按照收益期間預先加以提取，使各個月份的成本費用均衡發(fā)生，起到了“蓄水池”的作用，因而備受各企業(yè)的歡迎。 

　　我國于2006年頒布了新會計準則（包括1項基本準則和38項具體準則）以及準則的應用指南。作為新會計準則體系，由基本準則、具體準則和應用指南3部分構(gòu)成。新會計準則雖明確并提高了權(quán)責發(fā)生制的地位，卻在經(jīng)過準則應用指南的征求意見稿、草案、正式稿幾次變化后逐步取消了“待攤費用”、“預提費用”科目。新準則應用指南附錄的會計科目表中取消了待攤費用和預提費用這兩個會計科目。同時，在《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》應用指南中，1般企業(yè)資產(chǎn)負債表也相應取消了這兩個項目。 

　　在個別具體準則中，對待攤和預提費用的處理有所說明�！镀髽I(yè)會計準則第31號——現(xiàn)金流量表》準則第106條規(guī)定，企業(yè)應當在附注中披露將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的信息，至少應單獨披露對凈利潤進行調(diào)節(jié)的項目，其中包括了待攤費用和預提費用項目�！镀髽I(yè)會計準則第32號1中期財務報告》第103條規(guī)定，企業(yè)在年度中不均勻發(fā)生的費用，應當在發(fā)生時予以確認和計量，不應在中期財務報表中預提或者待攤，但會計年度末允許預提或待攤的除外。從以上的規(guī)定可以看出，準則制定者的意圖是強調(diào)年報，認為小的費用在年度內(nèi)沒有必要均衡地分攤到每個月，可以直接計入當期損益，所以取消了待攤費用和預提費用。但留有余地，在必要的情況下也可以通過其他科目進行費用的攤銷和預提。 

　　2、費用攤銷相關(guān)業(yè)務的會計處理 

　　原準則、制度中常見的待攤費用有低值易耗品的攤銷、出租出借包裝物攤銷、預付保險費、預付租金、預付報刊費以及1次交納數(shù)額較大的印花稅等，其特點是先支付，后攤?cè)胗嘘P(guān)的成本費用�？筛鶕�(jù)待攤費用的不同性質(zhì)選擇合適的處理方法。 

　　1、低值易耗品攤銷、出租出借包裝物攤銷 

　　根據(jù)新準則應用指南，低值易耗品、包裝物應通過“周轉(zhuǎn)材料”科目核算，也可以單獨設(shè)置“低值易耗品”、“包裝物”科目。本科目可按材料的種類，分別以“在庫”、“在用”、“攤銷”進行明細核算。 

　　采用1次轉(zhuǎn)銷法的，領(lǐng)用時應按其賬面價值，借記“管理費用”、“生產(chǎn)成本”、“銷售費用”等科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料”科目。采用其他攤銷法的，領(lǐng)用時應按其賬面價值，借記“周轉(zhuǎn)材料”科目（在用），貸記“周轉(zhuǎn)材料”科目（在庫）；攤銷時應按其攤銷額。借記“管理費用”、“生產(chǎn)成本”、“銷售費用”等科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料”科目（攤銷）�？梢�，對于低值易耗品和包裝物，不論采用的是什么攤銷方法，都不會再記入“待攤費用”科目，可以直接通過“周轉(zhuǎn)材料”科目（攤銷）核算。 

　　2、預付保險費、預付租金、預付報刊費 

　　對于先預付，后期才逐漸形成費用的項目，在理論上講，可以通過“預付賬款”或“其他應收款‘科目核算。在新準則并沒有明確規(guī)定的情況下。筆者建議可以先通過普通會計實務工作者更容易理解并接受的”預付賬款“科目核算。 

　　企業(yè)應當在預付相關(guān)款項時按照實際支付的金額，借記“預付賬款”科目，貸記“銀行存款”科目，同時對于預付款項逐月攤銷。每月攤銷時按其攤銷額，借記“管理費用”、“制造費用”等科目，貸記“預付賬款”科目，直至攤銷完畢。 

　　3、1次交納數(shù)額較大的印花稅 

　　根據(jù)新準則應用指南，企業(yè)按規(guī)定計算確定的應交礦產(chǎn)資源補償費、房產(chǎn)稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅，借記“管理費用”科目，貸記“應交稅費”科目。由此可知，企業(yè)在計算應交納的印花稅時，可直接計人當期損益；在實際支付印花稅時，則直接沖減“應交稅費”科目。不再進行分攤。 

　　3、費用預提相關(guān)業(yè)務的會計處理 

　　原準則、制度中常見的預提費用有預提借款利息、保險費、租金、固定資產(chǎn)大修理費等，根據(jù)重要性原則，當上述費用數(shù)額較小時可以1次性計入當期損益。如果數(shù)額較大且有確鑿證據(jù)證明需要預提的只能記入應付款項目。 

　　1、預提短期借款利息 

　　在實際工作中，銀行1般于每季度末收取短期借款利息，為此，企業(yè)的短期借款利息1般采用月末預提的方式進行核算。筆者認為可以參照分期付息長期借款的利息處理辦法。通過“應付利息”科目核算。 

　　企業(yè)應當在月末按照計算確定的短期借款利息費用，借記“財務費用”科目，貸記“應付利息”科目；實際支付利息時。根據(jù)已預提的利息，借記“應付利息”科目，根據(jù)當月應計利息，借記“財務費用”科目，根據(jù)應付利息總額，貸記“銀行存款”科目。 

　　2、預提保險費、租金 

　　對于此類業(yè)務。新準則及應用指南中并沒有明確規(guī)定，暫無非常合適的科目進行核算。筆者建議，本著重要性原則，對于數(shù)額較小的保險費、租金可以直接計入當期損益，數(shù)額較大時可通過“其他應付款”科目進行核算。 

　　企業(yè)應當在月末按照計算確定的應付租金或保險費，借記相關(guān)費用科目，貸記“其他應付款”科目；實際交納租金或保險費時，根據(jù)已預提的金額，借記“其他應付款”科目，根據(jù)當月應付租金或保險費，借記相關(guān)費用科目，根據(jù)應付租金或保險費總額，貸記“銀行存款”科目。 

　　3、固定資產(chǎn)大修理費 

　　新準則應用指南規(guī)定，固定資產(chǎn)后續(xù)支出，如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟利益超過了原來的估計（如延長固定資產(chǎn)使用壽命或提高產(chǎn)品質(zhì)量），應當計入固定資產(chǎn)賬面價值；除此之外的固定資產(chǎn)修理費用，無論發(fā)生支出的金額大小。應當在發(fā)生時直接計人當期損益，不再通過費用攤提賬戶核算。 

　　4、對取消“待攤、預提費用”科目的兩點疑問 

　　（1）取消兩科目的原因 

　　對于“待攤、預提費用”性質(zhì)的認識。理論界和會計實務界都莫衷1是。原準則和制度將“兩費”視為資產(chǎn)、負債。并做了具體規(guī)定。理論界具有代表性的觀點認為：待攤費用（包括開辦費和長期待攤費用）不符合資產(chǎn)的本質(zhì)，預提費用也不是過去的交易或事項形成的現(xiàn)實義務。不符合負債的定義。之所以仍保留在資產(chǎn)負債表上。是由于復式記賬的機制和其在特定時期內(nèi)的借方及貸方余額（借貸記賬法可以根據(jù)余額的方向判斷賬戶的性質(zhì)）。 

　　另外，很多企業(yè)利用待攤費用和預提費用作為“蓄水池”，不及時確認或少攤銷已發(fā)生的費用和損失，或者多確認多攤銷已發(fā)生的費用和損失，作為企業(yè)粉飾會計報表、調(diào)節(jié)會計利潤的慣用手段。同時根據(jù)我國所得稅有關(guān)條例的規(guī)定，預提費用需要在申報納稅時調(diào)整，顯然增加了會計人員的納稅調(diào)整工作量。這種種原因和爭議。都對兩科目的取消起到了推波助瀾的作用。 

　�。�2）取消兩科目后的不良影響 

　　會計實務長期以來將“待攤、預提費用”在資產(chǎn)、負債中進行核算，如果1夜之間將其取消。很多會計人員可能難以接受。也不知道如何對于原賬戶相關(guān)業(yè)務進行處理，在編制報表時也會產(chǎn)生很多問題。在《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》中，并沒有對首次執(zhí)行當日企業(yè)應如何處理原來的待攤、預提費用余額做出解釋。如果將“兩費”1次性計人當期損益。必然會對企業(yè)利潤和資本市場造成影響；如果不1次性計入當期損益，又不知道具體該怎么辦。 

　　筆者建議。首次執(zhí)行日的“待攤費用”余額可計入首次執(zhí)行日當期損益或轉(zhuǎn)入預付賬款科目處理；首次執(zhí)行日的“預提費用”余額。如果符合負債或預計負債的定義，則轉(zhuǎn)入相應應付款項或預計負債科目，如果不符合負債或預計負債的定義，則只能沖回或按照前期差錯更正原則處理。希望新的準則實施細則早日出臺，讓廣大會計工作者有“則”可循。 

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