淺談對新會計準(zhǔn)則若干關(guān)鍵問題的思考
[論文關(guān)鍵詞]會計準(zhǔn)則 新會計準(zhǔn)則 新會計準(zhǔn)則體系 會計職業(yè)
[論文摘要]隨著改革進(jìn)一步深化，要求企業(yè)會計核算法規(guī)要順應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)對會計信息的需求，能為全球投資者提供更加透明可比的財務(wù)信息。特別是加入WTO后，會計準(zhǔn)則國際化趨同需要也日益迫切，建立與國際接軌的新會計準(zhǔn)則體系呼聲越來越高。新會計準(zhǔn)則體系的國際趨同，向世界發(fā)出了清晰的信號，那就是中國的會計職業(yè)界致力于提高透明度和執(zhí)行高水準(zhǔn)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，這不僅有利于會計職業(yè)，更為重要的是有利于中國民眾和整個中國經(jīng)濟(jì)。
一、擁有較多投資房產(chǎn)的上市公司受益匪淺
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號 投資性房地產(chǎn)》中為企業(yè)的投資性房地產(chǎn)提供了成本模式與公允價值模式兩種可選擇的計量模式。在成本模式下，投資性房地產(chǎn)將比照固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)準(zhǔn)則計提折舊或攤銷，并在期末計提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備;在確認(rèn)公允價值能夠可靠取得的情況下，企業(yè)也可以采用公允價值計量模式。采用公允價值計量的投資性房地產(chǎn)的折舊、減值或土地使用權(quán)攤銷價值直接反映在公允價值變動中，并在“公允價值變動損益”中反映。因此，對企業(yè)利潤產(chǎn)生的影響。不再單獨計提折舊和減值準(zhǔn)備。但新準(zhǔn)則又明確規(guī)定投資性房地產(chǎn)是指能夠單獨計量和出售的，企業(yè)為賺取租金或資本增值而持有房地產(chǎn)，包括已出租的建筑物、已出租或持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)等。這樣，在當(dāng)前房價持續(xù)上漲的大背景下，擁有較多用于出租的建筑物或持有待升值的土地使用權(quán)的商業(yè)、房地產(chǎn)類企業(yè)，將會從中受益。投資性房地產(chǎn)新會計準(zhǔn)則的頒布有可能成為股價表現(xiàn)的催化劑。當(dāng)然，由于投資性房地產(chǎn)不再計提折舊和減值準(zhǔn)備，所以在增加企業(yè)利潤的同時，在嚴(yán)格的稅收制度下，相應(yīng)也會增加企業(yè)實際交納的所得稅，導(dǎo)致投資性房地產(chǎn)現(xiàn)金流下降，從而降低公司價值。
二、無形資產(chǎn)準(zhǔn)則帶來的經(jīng)濟(jì)后果
在新頒布的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中，將企業(yè)的研發(fā)與開發(fā)支出區(qū)別對待，允許將開發(fā)支出予以資本化。準(zhǔn)則將無形資產(chǎn)的開發(fā)劃分為兩個階段：研究階段和開發(fā)階段。研究階段的支出應(yīng)當(dāng)計人當(dāng)期損益，即費用化;而開發(fā)費用如果能夠滿足相關(guān)條款規(guī)定時，可以進(jìn)行資本化處理計人無形資產(chǎn)。
研發(fā)費用資本化有利于增強(qiáng)企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新能力，提升科技及創(chuàng)新企業(yè)的業(yè)績，減輕經(jīng)營者在開發(fā)階段的利潤指標(biāo)壓力，并且提高這些企業(yè)在研發(fā)投入上的熱情。因此，研發(fā)經(jīng)費的資本化具有明顯的后效性。
由于研發(fā)支出的特殊性，與之相關(guān)的經(jīng)濟(jì)后果可以用以下例子進(jìn)行說明，國資委對中央企業(yè)考核指標(biāo)是利潤總額和凈資產(chǎn)收益率。國資委作為國有資產(chǎn)的.管理者，非常重視對企業(yè)利潤和凈資產(chǎn)的管理，凡是導(dǎo)致企業(yè)利潤下降的行為都是消極的行為，由于研發(fā)費用從支出到收益需要很長一段時間，這段時間往往超過管理當(dāng)局的任期，很容易產(chǎn)生“前人種樹后人乘涼”的效果，這就會導(dǎo)致管理當(dāng)局減少研發(fā)支出等，這對提高企業(yè)的核心競爭力極為不利。如果能夠?qū)⒀邪l(fā)費用予以資本化，對促進(jìn)企業(yè)投資研發(fā)是有積極作用的，企業(yè)可以通過加大研發(fā)投入，提高自身產(chǎn)品的質(zhì)量，使得企業(yè)的產(chǎn)品更加具有競爭力。
從整個社會的角度看，盡管目前我國GDP增長很快，但我國企業(yè)做的更多的是“世界加工廠”，我國企業(yè)自主的品牌、自有專利、自主開發(fā)的技術(shù)很少，研發(fā)的投入與國外相比也是少得可憐，研發(fā)費用資本化的會計政策對使我們的社會成為創(chuàng)新型的社會，增強(qiáng)我國企業(yè)整體的競爭力具有非常積極的意義。
三、新準(zhǔn)則對價值計量基礎(chǔ)運(yùn)用謹(jǐn)慎，即非主導(dǎo)性和較為苛刻的限制條件
盡管我國新會計準(zhǔn)則中已較為廣泛地運(yùn)用了這些價值計量基礎(chǔ)，但這種運(yùn)用又是有條件的、謹(jǐn)慎的。我國新會計基本準(zhǔn)則明確規(guī)定：“企業(yè)在對會計要素進(jìn)行計量時，一般應(yīng)采用歷史成本”。這實際上是在強(qiáng)調(diào)歷史成本計量基礎(chǔ)在我國會計計量中占主導(dǎo)地位，即在堅持以歷史成本計量為基礎(chǔ)的前提下，引入重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值計量基礎(chǔ)。在具體準(zhǔn)則中，幾乎所有用到價值計量基礎(chǔ)的地方都一般規(guī)定要以歷史成本進(jìn)行計量，在滿足一定的條件時才可以用價值計量基礎(chǔ)進(jìn)行計量。另一方面，我國新會計準(zhǔn)則對價值計量基礎(chǔ)在什么情況下可以用，設(shè)定了較為苛刻的限制條件。例如，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號 投資性房地產(chǎn)》明確規(guī)定：企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，但如果有確鑿證據(jù)表明其公允價值能夠持續(xù)可靠地取得，應(yīng)當(dāng)運(yùn)用公允價值計量基礎(chǔ);并且規(guī)定運(yùn)用公允價值計量的應(yīng)同時滿足兩個條件：一是必須有活躍的房地產(chǎn)交易市場;二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息。
四、分析盈利構(gòu)成，重點關(guān)注主營業(yè)務(wù)利潤
主營業(yè)務(wù)利潤是公司基本經(jīng)營活動的成果，也是其一定期間獲得利潤中最主要、最穩(wěn)定的來源。具有穩(wěn)定性和持續(xù)性。主營業(yè)務(wù)利潤在凈利潤中占領(lǐng)先地位，說明盈利質(zhì)量穩(wěn)定，反之，則說明盈利構(gòu)成不合理，盈利質(zhì)量不穩(wěn)定。新準(zhǔn)則中的一些規(guī)定，如債務(wù)重組的損益化。雖然會影響到凈利潤的大小。但并不會影響主營業(yè)務(wù)利潤的大小。公司的盈利操縱行為也不影響主營業(yè)務(wù)利潤。此時，要排除債務(wù)重組損益化等對盈利質(zhì)量的不利影響。就必須認(rèn)真分析盈利構(gòu)成。盡量不用凈利潤而用主營業(yè)務(wù)利潤指標(biāo)來衡量盈利質(zhì)量。盡可能運(yùn)用現(xiàn)金流量分析法 FASB在其備忘錄中曾經(jīng)提到，盈利轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金的程度是衡量盈利質(zhì)量好壞的重要依據(jù)。現(xiàn)金流量是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)計算出現(xiàn)金流入和流出的差額，與以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)計算出的會計利潤存在應(yīng)計項目調(diào)整差異。一般來說，運(yùn)用應(yīng)計項目分期處理的不同方式操縱盈利的手段只能改變賬面的盈利。并不能改變現(xiàn)金流量。因此，現(xiàn)金流量指標(biāo)比利潤指標(biāo)更客觀和真實。投資者應(yīng)盡可能運(yùn)用現(xiàn)金流量分析法。即將經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、現(xiàn)金凈流量，分別與主營業(yè)務(wù)利潤、投資收益和凈利潤進(jìn)行比較分析，以判斷上市公司的盈利的真實性和持續(xù)性。
五、總結(jié)
新的會計準(zhǔn)則實現(xiàn)了與國際權(quán)威會計準(zhǔn)則的“實質(zhì)性趨同”。它作為進(jìn)一步完善中國資本市場的配套法規(guī)體系建設(shè)的重要內(nèi)容，對上市公司的盈余管理有著很大的約束作用，對于規(guī)范我國上市公司市場，保護(hù)投資者和社會公眾利益有著重要意義。當(dāng)然，新會計準(zhǔn)則還有許多有待成熟與改善的地方，這一方面要求不斷引入西方先進(jìn)理念，進(jìn)一步完善我國會計準(zhǔn)則體系;另一方面更要充分結(jié)合我國實際，制定出適宜我國市場環(huán)境的會計準(zhǔn)則體系。
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