企業(yè)內(nèi)部控制的局限性及執(zhí)行中應(yīng)處理好的關(guān)系

【摘要】 財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會于2008年6月28日聯(lián)合發(fā)布了我國第一部《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，該基本規(guī)范將于2009年7月1日起首先在上市公司范圍內(nèi)施行，并鼓勵非上市的其他大中型企業(yè)執(zhí)行。此次基本規(guī)范的印發(fā)，標(biāo)志著中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)取得重大突破。本文從內(nèi)部控制的局限性展開，討論了內(nèi)部控制的設(shè)計原則以及在執(zhí)行中應(yīng)處理好的幾方面關(guān)系。
　　【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制；有效性；局限性
　　
　　內(nèi)部控制是社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然產(chǎn)物，企業(yè)行為的市場化和對利潤的追逐要求企業(yè)具有完善的內(nèi)部控制機(jī)制和制度，一方面可以促進(jìn)企業(yè)在激烈的市場競爭中實(shí)現(xiàn)利潤最大化；另一方面，有效的內(nèi)部控制能規(guī)范企業(yè)行為，防范各類風(fēng)險和避免經(jīng)營失敗。2000年7月實(shí)施的《會計法》首次以法律的形式對企業(yè)的內(nèi)部控制做出了相應(yīng)的規(guī)定，將其納進(jìn)企業(yè)內(nèi)部會計監(jiān)視制度的范疇。財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會于2008年6月28日聯(lián)合發(fā)布了我國第一部《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡稱《基本規(guī)范》），該基本規(guī)范將于2009年7月1日起首先在上市公司范圍內(nèi)實(shí)施，并鼓勵非上市的其他大中型企業(yè)執(zhí)行。這是中國會計審計領(lǐng)域的又一重大改革舉措。此次《基本規(guī)范》的印發(fā)，標(biāo)志著中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)取得重大突破。
　　
　　一、內(nèi)部控制的局限性
　　
　　內(nèi)部控制的有效性有兩層涵義：一是指企業(yè)的內(nèi)部控制政策和措施沒有與國家法律相抵觸的地方；二是指設(shè)計完整，公道的內(nèi)部控制在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程中，能夠得到貫徹執(zhí)行并發(fā)揮作用，實(shí)現(xiàn)其為進(jìn)步經(jīng)濟(jì)效率、效果，提供可靠財務(wù)報告和遵循法律法規(guī)提供公道保證的目標(biāo)。在評價內(nèi)部控制的有效性時，只有滿足了第一層涵義，才能考慮其執(zhí)行的效果。而第二層涵義對企業(yè)來說則是根本性的，也是企業(yè)的追求目標(biāo)。假如內(nèi)部控制是滿足了正當(dāng)、合規(guī)的條件，而在實(shí)際中根本不往執(zhí)行或執(zhí)行起來，達(dá)不到預(yù)期效果，則內(nèi)部控制對此企業(yè)來說就相當(dāng)于不存在。有效性是內(nèi)部控制的精華，假如一種內(nèi)部控制制度不能實(shí)現(xiàn)有效控制，則內(nèi)部控制失往了存在的意義。在內(nèi)部控制評價的三個標(biāo)準(zhǔn)中，內(nèi)部控制的有效性以其完整性與公道性為基礎(chǔ)，內(nèi)部控制的完整性與公道性則以其有效性為目的。若不具有完整性與公道性，則內(nèi)部控制的有效性也就無從談起。
　　有效性要求內(nèi)部控制制度能有效地防止錯誤與舞弊的發(fā)生，進(jìn)步效率和效益。這不僅僅需要內(nèi)部控制總體上是有效的，而且需要各項(xiàng)具體制度也要有明確的目的并發(fā)揮其自身的作用。因此，內(nèi)部控制系統(tǒng)要相互協(xié)調(diào)，決不能顧此失彼，自相矛盾，既要有制約作用，又要有協(xié)調(diào)機(jī)制，以有利于整體功能的發(fā)揮。任何制度都要有利于治理者和員工的理解和執(zhí)行，因此要簡明扼要，講究實(shí)效。內(nèi)部控制固然是一套比較完善和嚴(yán)格的治理程序與制度，但仍存在以下局限性。
　�。ㄒ唬�無法避免執(zhí)行職員的串通舞弊現(xiàn)象
　　內(nèi)部控制是建立在“兩個人以上舞弊或出錯誤比一個人出錯誤可能性要小得多”的理論基礎(chǔ)之上的，故無法避免串通舞弊的現(xiàn)象。內(nèi)部控制的一條重要原則就是將不相容職務(wù)進(jìn)行分離。在實(shí)際工作中，假如處于不相容職務(wù)上的有關(guān)職員相互串通、相互勾結(jié)，失往了不同職務(wù)相互制約的基本條件，內(nèi)部控制也就很難發(fā)揮作用。
　　（二）高層治理職員的違規(guī)操縱
　　內(nèi)部控制是人們根據(jù)治理的需要而建立的一種方法，只有每個人都能按要求執(zhí)行，才能發(fā)揮其真正的作用，但是假如高層治理職員違規(guī)操縱，那么再嚴(yán)密的內(nèi)部控制也不能產(chǎn)生應(yīng)有的效果。內(nèi)部控制作為企業(yè)治理的一個組成部分，它理所當(dāng)然地要按照其治理職員的意圖運(yùn)行，尤其是企業(yè)負(fù)責(zé)人的決策更是起決定作用。決策出了題目，貫徹決策人意圖的內(nèi)部控制也就失往了應(yīng)有的控制效能�？刂浦贫仁瞧髽I(yè)最重要的治理工具，但任何控制制度終極都是靠人來執(zhí)行的。在某些情況下，擔(dān)任控制職能的職員越權(quán)治理，同樣可能導(dǎo)致內(nèi)控制度失效。
　　（三）內(nèi)部控制受治理本錢因素的影響，不能完全發(fā)揮其功能
　　不管實(shí)施何種治理，都需要付出治理本錢，假如實(shí)施內(nèi)部控制造成企業(yè)治理本錢奇高，則有可能對內(nèi)部控制進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整和修改，這樣就會削弱內(nèi)部控制效能的充分發(fā)揮�？刂骗h(huán)節(jié)越多，控制措施越復(fù)雜，相應(yīng)的控制本錢也就越高，同時也會影響企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的效率。因此，在設(shè)計和實(shí)施內(nèi)部控制時，企業(yè)必然要考慮控制本錢與控制效果之比。當(dāng)實(shí)施某項(xiàng)業(yè)務(wù)的控制本錢大于控制效果而產(chǎn)生損失時，就沒有必要設(shè)置控制環(huán)節(jié)或控制措施，這樣某些較小錯弊的發(fā)生就可能得不到控制。內(nèi)部控制一般都是針對經(jīng)常而重復(fù)發(fā)生的業(yè)務(wù)而設(shè)置的，而且一旦設(shè)置就具有相對穩(wěn)定性，因此假如出現(xiàn)不經(jīng)常發(fā)生或未預(yù)計到的情況，原有控制就可能不適用，臨時控制（如實(shí)行專門的審批、報告和執(zhí)行程序來處理臨時性或突發(fā)性業(yè)務(wù)）則可能不及時，從而影響內(nèi)部控制的作用。
　　（四）內(nèi)部控制的控制環(huán)節(jié)受企業(yè)規(guī)模的制約
　　企業(yè)規(guī)模大小必然會制約內(nèi)部控制。對于小企業(yè)，內(nèi)部職務(wù)分工并不十分細(xì)致，它們往往不可能有足夠的治理職員來從事內(nèi)部控制的工作。對于一個有足夠規(guī)模的企業(yè)，進(jìn)行廣泛的內(nèi)部控制是切實(shí)可行的，它們有條件建立健全內(nèi)部控制。因此，對大型企業(yè)應(yīng)該建立較高水平的內(nèi)部控制。任何“完美的”內(nèi)部控制系統(tǒng)，都會因設(shè)計人經(jīng)驗(yàn)和知識水平的限制而帶有缺陷；同時，執(zhí)行職員的粗心大意、精力分散、判定失誤以及對指令的誤解等，也可能使內(nèi)部控制系統(tǒng)陷于癱瘓。這就說明在內(nèi)控制度設(shè)計與實(shí)行過程中都需要相關(guān)職員具備一定的專業(yè)知識與技能。
　　
　　二、內(nèi)部控制執(zhí)行中應(yīng)處理好的幾方面關(guān)系
　　
　　內(nèi)部控制是一項(xiàng)與實(shí)踐聯(lián)系非常緊密的治理手段，因此，在具體設(shè)計內(nèi)部控制時既不能閉門造車，也不能生搬硬套，而是應(yīng)當(dāng)具體題目具體分析，真正建立一套符合企業(yè)發(fā)展實(shí)際的內(nèi)部控制制度。企業(yè)具體設(shè)計內(nèi)部控制時，應(yīng)遵循以下原則：相互牽制原則；協(xié)調(diào)配合原則；信息反饋原則；本錢效益原則。企業(yè)在執(zhí)行內(nèi)部控制時應(yīng)處理好以下幾方面的關(guān)系。
　�。ㄒ唬┱�確處理好內(nèi)部控制與內(nèi)部審計的關(guān)系
　　內(nèi)部控制是企業(yè)控制的統(tǒng)稱，具有全局和統(tǒng)領(lǐng)關(guān)系，《基本規(guī)范》規(guī)定內(nèi)部控制由內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)視構(gòu)成，可見，內(nèi)部審計是內(nèi)部控制中的一環(huán)，是控制環(huán)境的一個特殊因素，具有特殊的補(bǔ)充控制作用。內(nèi)部審計是企業(yè)自我獨(dú)立評價的一種活動，為企業(yè)監(jiān)視其控制政策的執(zhí)行和控制程序的有效性，為改善內(nèi)部控制提出建設(shè)性意義，具有幫助企業(yè)健全控制制度，改善控制環(huán)境的特殊職能。內(nèi)部控制的績效評價需要通過內(nèi)部審計來完成。內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)的工作實(shí)效也要通過內(nèi)部審計來確認(rèn)，內(nèi)部審計是內(nèi)部控制賦予的特殊控制，是企業(yè)高層治理層授權(quán)行使監(jiān)視、檢查、評價的高層治理。因此，每個職能部分必須接受內(nèi)部審計職員的獨(dú)立審計，審計報告直接向企業(yè)最高治理者報送。內(nèi)部審計是企業(yè)內(nèi)部控制不可缺少的特殊組成，監(jiān)視企業(yè)內(nèi)部控制的運(yùn)行安全。
　�。ǘ�）正確處理好常規(guī)控制與例外控制的關(guān)系
　　常規(guī)控制是指在企業(yè)的內(nèi)部控制中對常規(guī)性或日常性的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動的控制；例外控制則是對企業(yè)的非常規(guī)業(yè)務(wù)，即企業(yè)新發(fā)生的未預(yù)料事項(xiàng)或不常發(fā)生的事項(xiàng)的控制。內(nèi)部控制的主要控制對象是企業(yè)的常規(guī)業(yè)務(wù)活動，假如企業(yè)發(fā)生未預(yù)料事項(xiàng)或不常發(fā)生的事項(xiàng)，則現(xiàn)有的控制將會失往效力。常規(guī)控制與例外控制關(guān)系體現(xiàn)在內(nèi)部控制中就是企業(yè)的一般授權(quán)與特殊授權(quán)的關(guān)系。一般授權(quán)就是對日常性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的辦理權(quán)限和相關(guān)業(yè)務(wù)的規(guī)定，并以企業(yè)內(nèi)部控制制度或職能部分的治理制度方式明文規(guī)定，職能部分在此規(guī)定的授權(quán)范圍自行辦理這種常規(guī)性的一般性的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。特殊授權(quán)是處理非常規(guī)的交易事項(xiàng)，如資本的吸納或支出、投資的決策、股票的發(fā)行等等。因此，內(nèi)部控制就要求一般授權(quán)明確責(zé)任和權(quán)限及經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)簽批程序。常規(guī)控制與例外控制也體現(xiàn)了一種權(quán)力分散制約的關(guān)系，有利于企業(yè)防范風(fēng)險減少損失。企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)既涉及企業(yè)與外單位之間資產(chǎn)與勞務(wù)的交換，也包括企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)和勞務(wù)的轉(zhuǎn)移和使用。因此，每筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都會有一系列內(nèi)部相互聯(lián)系的授權(quán)批準(zhǔn)程序�，F(xiàn)在有的國有大中型企業(yè)實(shí)行財務(wù)總監(jiān)委派制，委派到企業(yè)工作的財務(wù)總監(jiān)對企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中的重大事項(xiàng)實(shí)行“聯(lián)簽”制度，能對企業(yè)內(nèi)部控制有個比較好的制約和監(jiān)視。實(shí)踐證實(shí)，權(quán)力要受制約，失往控制的權(quán)力必將導(dǎo)致***。
（三）正確處理好內(nèi)部控制的靈活性，經(jīng)濟(jì)性和簡便性的關(guān)系
　　企業(yè)控制系統(tǒng)應(yīng)該具有足夠的靈活性，使其能夠適應(yīng)不斷變化的環(huán)境，以滿足不同使用者的需要。同時，它也應(yīng)該與企業(yè)內(nèi)部的工作程序協(xié)調(diào)。假如內(nèi)部控制太剛性，就會抑制工作的進(jìn)程，實(shí)際上是浪費(fèi)時間和資金。內(nèi)部控制的程序應(yīng)簡單易懂，從其工作受到監(jiān)控的職員角度看，不懂就意味著本身利益受到威脅；對治理職員來講，治理的信息需要用通俗易懂的方式來表達(dá)，這是十分重要的。一個難以理解的控制系統(tǒng)只會產(chǎn)生不必要的失誤和誤解，而達(dá)不到控制的目的。
　�。ㄋ模┱�確處理好“硬控制”與“軟控制”的關(guān)系
　　企業(yè)中的內(nèi)部控制按控制的手段不同，一般分為“硬控制”和“軟控制”兩種類型。具體而言，硬控制指的是內(nèi)部控制制度中那些“必須”的和“硬性”的規(guī)定，要求無論何時何地，也無論是誰，都必須遵守的規(guī)定，例如，實(shí)物盤點(diǎn)制度，定期對賬制度等。它從客觀上規(guī)范和約束會計職員及其他治理者的工作行為。而軟控制主要是指那些屬于精神層面的事物，如高層治理職員的治理風(fēng)格、治理哲學(xué)、企業(yè)文化及內(nèi)部控制的意識等，它主要是靠理念、習(xí)慣、治理者的綜合素質(zhì)、員工的職業(yè)操守、道德觀、價值觀等來維系以發(fā)揮其作用。
　　從企業(yè)內(nèi)部控制的實(shí)踐來看，目前更加需要發(fā)揮軟控制的作用。企業(yè)內(nèi)部控制是否有效，主要取決于員工隊(duì)伍的綜合素質(zhì)和道德水平的高低。人是企業(yè)最重要的資產(chǎn)，所有內(nèi)部控制的關(guān)鍵都在于人。由于無論是對財?shù)目刂�，還是對物的控制，都需要人往執(zhí)行。因此，作為企業(yè)的高管職員，必須花費(fèi)大量的心思往調(diào)動人的積極性和創(chuàng)造性，才能實(shí)施有效的內(nèi)部控制，否則，“上有政策，下有對策”的現(xiàn)象仍然會出現(xiàn)。企業(yè)必須軟硬兼施，一方面狠抓制度建設(shè)和執(zhí)行落實(shí)，另一方面對員工做好市場經(jīng)濟(jì)理念的貫輸和企業(yè)文化的培育，實(shí)施綜合控制，以期達(dá)到最佳的控制效果。
　�。ㄎ澹┱�確處理好會計控制與治理控制的關(guān)系
　　內(nèi)部控制制度思想以為，內(nèi)部控制應(yīng)分為內(nèi)部會計控制和內(nèi)部治理控制兩個部分。前者是指對會計記錄的可靠性有直接影響的內(nèi)部控制，其目的是為了進(jìn)步會計信息的質(zhì)量，保護(hù)企業(yè)財產(chǎn)的安全與完整；后者是指對企業(yè)內(nèi)部非會計性質(zhì)的經(jīng)營治理活動所實(shí)施的控制，其目的是貫徹經(jīng)營方針，實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)、進(jìn)步經(jīng)營效率，增加企業(yè)盈利。但人們在熟悉上往往把內(nèi)部控制看成是會計控制的事，實(shí)質(zhì)上企業(yè)的經(jīng)營活動是一個完整的經(jīng)濟(jì)行為過程，因此對應(yīng)的內(nèi)部控制也是一個完整的過程。在這一過程中，企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營治理活動表現(xiàn)為制定經(jīng)營決策，貫徹經(jīng)營方針，組織經(jīng)營計劃的執(zhí)行，檢查經(jīng)營活動的進(jìn)度完成及安全，是一種企業(yè)行政和物流上的治理活動。內(nèi)部會計治理活動則是圍繞企業(yè)的經(jīng)營決策進(jìn)行風(fēng)險防范、預(yù)算控制、本錢控制、用度控制、資產(chǎn)清查以及財產(chǎn)的安全與完整的保護(hù)，是一種以價值計量的控制活動。無論是內(nèi)部治理控制還是內(nèi)部會計控制，都是為維護(hù)企業(yè)利益和實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)這一目的，有殊途同回、相互聯(lián)系、相互影響的作用，同一控制的兩方面構(gòu)成了完整的企業(yè)內(nèi)部控制。
　　內(nèi)部控制是一個動態(tài)過程，只要企業(yè)的經(jīng)營活動不停止，內(nèi)部控制作為對企業(yè)的整個經(jīng)營活動進(jìn)行監(jiān)視與控制的過程也就不能停止。企業(yè)內(nèi)部控制不是幾項(xiàng)或幾百項(xiàng)機(jī)械的制度規(guī)定，企業(yè)經(jīng)營治理環(huán)境和條件的變化，要求內(nèi)部控制與時俱進(jìn)地進(jìn)行調(diào)整和完善，所以，內(nèi)部控制是一個發(fā)現(xiàn)題目、解決題目、發(fā)現(xiàn)新題目、解決新題目的循環(huán)往復(fù)過程，因此，只有堅持抓好內(nèi)部控制，使內(nèi)部控制始終貫串于企業(yè)經(jīng)營治理的全過程和各個方面，才能保證實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營治理的目標(biāo)。再完善的內(nèi)部控制制度也有其局限性。企業(yè)內(nèi)部控制的逐步完善，對企業(yè)高級治理職員的權(quán)力必然有所削弱和制約，若企業(yè)高管職員對內(nèi)部控制熟悉不足，定位不準(zhǔn)，會導(dǎo)致對內(nèi)部控制產(chǎn)生抵觸，使企業(yè)內(nèi)部控制流于形式或不能充分發(fā)揮其作用。要進(jìn)一步發(fā)揮內(nèi)部控制的作用，必須留意克服內(nèi)部控制的局限性。國有企業(yè)只有盡快進(jìn)行產(chǎn)權(quán)改革，改變所有權(quán)人缺位的題目，建立和完善法人治理結(jié)構(gòu)，使建立、健全內(nèi)部控制成為企業(yè)高管職員的自覺行為，才能進(jìn)一步發(fā)揮內(nèi)部控制的作用，保障企業(yè)的經(jīng)營有序有效、健康持續(xù)發(fā)展，保障實(shí)現(xiàn)企業(yè)價值最大化的目標(biāo)，保障國有資本保值和增值。
　　
　　【參考文獻(xiàn)】
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