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內(nèi)部控制模式的分析
摘 要 內(nèi)部控制模式的研究停滯不前成為制約內(nèi)部控制理論研究與實(shí)務(wù)操縱的瓶頸。本文全面系統(tǒng)的分析內(nèi)部控制模式的經(jīng)濟(jì)含義和現(xiàn)實(shí)選擇。從內(nèi)部控制的經(jīng)濟(jì)學(xué)理論進(jìn)手，在分析內(nèi)部控制經(jīng)濟(jì)本質(zhì)的基礎(chǔ)上，通過(guò)比較選擇出在內(nèi)部控制研究中更有解釋力的經(jīng)濟(jì)學(xué)理論--交易本錢經(jīng)濟(jì)學(xué)。采用交易本錢經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)，從企業(yè)的資產(chǎn)專用性和不確定性兩個(gè)角度剖析內(nèi)部控制模式，并根據(jù)不同的企業(yè)類型選擇與其相適應(yīng)的內(nèi)部控制模式。 關(guān)鍵詞 內(nèi)部控制模式；交易本錢經(jīng)濟(jì)學(xué)；代理理論Abstract The structure of internal control is the formidable obstacle of the research and practice of internal control. This *** analyzes the economy of internal control and how to choose the proper structure of internal control. Based on the economy theory, this research compares two different theories for internal control before choosing the transaction cost economics. From the perspective of transaction cost economics, the structure of internal control is analyzed. Assets specialty and uncertainty are the main focus of the analysis, which also leads to the adaptive choice of the structure of internal control. Key wordsStructure of internal contro；Transaction cost economics；Agency theory
如作甚不同的組織選擇內(nèi)部控制模式，是一個(gè)長(zhǎng)期困擾內(nèi)部控制研究的題目�，F(xiàn)有內(nèi)部控制研究要么關(guān)注內(nèi)部控制觀念等理論框架的探討，要么關(guān)注內(nèi)部控制具體方法和技術(shù)等實(shí)務(wù)操縱的研究，而對(duì)于內(nèi)部控制模式的研究則相對(duì)缺乏。內(nèi)部控制模式反映內(nèi)部控制系統(tǒng)運(yùn)作機(jī)制和機(jī)理與方式、方法，在內(nèi)部控制研究過(guò)程中，起到承接理論框架和實(shí)務(wù)操縱的作用。內(nèi)部控制模式的確立需要以堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)理論作為支撐，因而與內(nèi)部控制理論研究關(guān)系密切；內(nèi)部控制模式的選擇與企業(yè)的具體環(huán)境相關(guān)，直接付諸實(shí)務(wù)操縱，因而與內(nèi)部控制實(shí)務(wù)操縱密不可分。對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制模式進(jìn)行深進(jìn)分析，有助于將內(nèi)部控制基礎(chǔ)理論和實(shí)務(wù)操縱銜接起來(lái)，對(duì)于推動(dòng)內(nèi)部控制研究的發(fā)展和應(yīng)用具有重要的理論價(jià)值和實(shí)踐意義。
一、內(nèi)部控制的經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)
對(duì)于企業(yè)內(nèi)部控制模式進(jìn)行研究，首先需要弄清內(nèi)部控制的經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)。內(nèi)部控制模式研究沒(méi)有很好展開，回根結(jié)底是用來(lái)分析內(nèi)部控制的經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)存在缺陷造成的。在內(nèi)部控制研究過(guò)程中，大量的學(xué)者選擇代理理論作為內(nèi)部控制分析的經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)。固然代理理論也涉及企業(yè)組織內(nèi)部設(shè)計(jì)題目，但是代理理論本身的屬性決定其不是內(nèi)部控制分析的最佳理論工具。相比之下，交易本錢經(jīng)濟(jì)學(xué)更為合適。這主要是由于內(nèi)部控制的經(jīng)濟(jì)屬性以及代理理論和交易本錢經(jīng)濟(jì)學(xué)的差異造成的。
現(xiàn)有的研究從契約經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度出發(fā)進(jìn)行分析，以為企業(yè)是一系列不完備契約的集合，內(nèi)部控制是企業(yè)內(nèi)部彌補(bǔ)契約不完備性，以降低企業(yè)交易本錢的機(jī)制[3]。將內(nèi)部控制的本質(zhì)解釋為企業(yè)內(nèi)部降低交易本錢的機(jī)制，從而導(dǎo)致作為生產(chǎn)組織模式，企業(yè)比公司更有效率，這種解釋科學(xué)地說(shuō)明了內(nèi)部控制的經(jīng)濟(jì)屬性。在這種背景之下研究?jī)?nèi)部控制題目，交易本錢經(jīng)濟(jì)學(xué)比代理理論更為恰當(dāng)。
1.分析的基本單位
代理理論的分析以單個(gè)代理人為基本的分析單位，而交易本錢經(jīng)濟(jì)學(xué)以交易為基本的分析單位。這種分析基本單位的不同，造成了兩種理論所關(guān)注的焦點(diǎn)的不同。代理理論關(guān)注的是企業(yè)終極控制權(quán)的回屬和所有權(quán)在不同層級(jí)間的分配。比如，如何構(gòu)建公道的股權(quán)結(jié)構(gòu)，保證公司股東利益的不受到侵害，等等；交易本錢經(jīng)濟(jì)學(xué)則關(guān)注如何降低每次交易的本錢，從而保持企業(yè)作為經(jīng)濟(jì)組織形式，相對(duì)于市場(chǎng)的經(jīng)濟(jì)上風(fēng)。內(nèi)部控制的實(shí)質(zhì)是企業(yè)節(jié)約交易本錢的一種內(nèi)在機(jī)制，控制權(quán)的回屬和分配題目不是解決內(nèi)部控制研究的核心題目。假如采用代理理論進(jìn)行分析，以所有權(quán)的弱化作為分析題目的基本著眼點(diǎn)，難免會(huì)把對(duì)內(nèi)部控制的分析引進(jìn)歧途。
2.對(duì)組織題目的關(guān)注
代理理論把企業(yè)看成的是一系列的契約，很少如何解決關(guān)注企業(yè)組織內(nèi)部爭(zhēng)端題目，以為可以通過(guò)“事后清償”來(lái)解決組織內(nèi)部的爭(zhēng)端。比如，當(dāng)企業(yè)內(nèi)部出現(xiàn)題目之后，可以在事后通過(guò)法律訴訟來(lái)解決題目。交易本錢經(jīng)濟(jì)學(xué)則將企業(yè)看成是一種治理結(jié)構(gòu)，將關(guān)注的中心放在如何建立避免爭(zhēng)端和處理爭(zhēng)真?zhèn)�機(jī)制上，以為任何需要訴訟來(lái)解決的企業(yè)內(nèi)部爭(zhēng)端都可以通過(guò)事先構(gòu)建完善的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)加以避免。企業(yè)的內(nèi)部控制是滲透在企業(yè)的日常生產(chǎn)和治理工作全過(guò)程中的，假如寄希看于通過(guò)“事后清償”來(lái)解決題目，那么當(dāng)企業(yè)組織在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中碰到題目時(shí)，內(nèi)部控制將難以真正發(fā)揮作用。按照交易本錢經(jīng)濟(jì)學(xué)的思路，適應(yīng)企業(yè)的內(nèi)部控制需要對(duì)企業(yè)所面對(duì)的環(huán)境進(jìn)行全面的分析，精心構(gòu)造一種制度安排，使得企業(yè)能夠在將來(lái)可能碰到的困境條件下，仍然能夠良好的運(yùn)行。
3.對(duì)本錢的主要關(guān)注
代理理論和交易本錢經(jīng)濟(jì)學(xué)都對(duì)企業(yè)的本錢題目給予很大的關(guān)注。代理理論關(guān)注的主要是剩余損失，交易本錢經(jīng)濟(jì)學(xué)關(guān)注的是適應(yīng)不良損失。剩余損失在整個(gè)生產(chǎn)過(guò)程中很難以進(jìn)行計(jì)算，只有在完玉成部生產(chǎn)過(guò)程后加以考察。同時(shí)，剩余損失是從企業(yè)所有者的角度來(lái)考察的，這種損失主要是對(duì)企業(yè)所有者剩余索取權(quán)的影響，對(duì)于整個(gè)企業(yè)來(lái)看，并不造成深遠(yuǎn)的影響。交易本錢經(jīng)濟(jì)學(xué)中的適應(yīng)不良損失，針對(duì)整個(gè)交易過(guò)程中的情形，關(guān)注由于內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)不適當(dāng)，在每次具體的交易過(guò)程中造成的損失。內(nèi)部控制作為企業(yè)的治理控制工具，其目的是矯正企業(yè)日常運(yùn)行的偏差，是企業(yè)更為順利的向既定的組織目標(biāo)前進(jìn)。適應(yīng)不良本錢理所當(dāng)然地成為內(nèi)部控制的關(guān)注焦點(diǎn)。
4.研究的出發(fā)點(diǎn)不同
代理理論的研究出發(fā)點(diǎn)是公司的所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離，隱含著企業(yè)本身已經(jīng)存在的條件假設(shè)。在這種假設(shè)下，內(nèi)部控制的意義在于如何進(jìn)步企業(yè)的價(jià)值。交易本錢經(jīng)濟(jì)學(xué)研究的出發(fā)點(diǎn)是企業(yè)的縱向一體化，將企業(yè)作為取代市場(chǎng)的生產(chǎn)組織方式。因此，在交易本錢經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)中，企業(yè)并不是已經(jīng)存在的實(shí)體，而是與市場(chǎng)并列作為可供選擇的生產(chǎn)組織方式。當(dāng)企業(yè)不能通過(guò)內(nèi)部控制來(lái)有效降低交易本錢時(shí)，隨時(shí)都可能會(huì)被市場(chǎng)所取代。從這個(gè)意義上來(lái)看，采用交易本錢經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)來(lái)分析內(nèi)部控制，提供了更為廣闊的研究視野--內(nèi)部控制成為企業(yè)能夠存在的根本原因。
根據(jù)以上分析，從經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)的角度來(lái)看，交易本錢經(jīng)濟(jì)學(xué)能夠更為有效的支撐內(nèi)部控制的理論研究。因此，本文將通過(guò)交易本錢經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)來(lái)分析企業(yè)的內(nèi)部控制模式。
二、內(nèi)部控制模式的分析
交易本錢經(jīng)濟(jì)學(xué)通過(guò)對(duì)企業(yè)組織生產(chǎn)的不同方式進(jìn)行比較來(lái)開展研究，其目標(biāo)在于揭示為什么有些交易是在某類型組織中進(jìn)行的，而其他的交易是在另一類型組織中開展。交易本錢經(jīng)濟(jì)學(xué)給出答案是，之所以一類特殊的內(nèi)部控制模式用來(lái)解決一類特殊的交易，原因是在于，這種內(nèi)部控制模式提供一系列在其他內(nèi)部控制模式中無(wú)法復(fù)制的控制手段，這些控制手段能夠與這些控制活動(dòng)相匹配。因此，交易本錢經(jīng)濟(jì)學(xué)以為在不同的企業(yè)中交易是不同的，而不同內(nèi)部控制模式在解決題目的能力上有差異，因此這種聯(lián)系解釋兩者之間匹配程度的效果和效率。
交易本錢經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本假設(shè)是：有限理性和機(jī)會(huì)主義。有限理性的核心在于盡管人們傾向于理性的往采取行動(dòng)，但是他們的決策很難在新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)的框架下達(dá)到最優(yōu)，由于人們?nèi)狈ψ龀鲞@種最優(yōu)決策的認(rèn)知能力和計(jì)算能力。機(jī)會(huì)主義是通過(guò)采用詭計(jì)來(lái)獲得自身利益。交易本錢經(jīng)濟(jì)學(xué)沒(méi)有假設(shè)機(jī)會(huì)主義是人類的特點(diǎn)之一，而是假設(shè)有些人在有些時(shí)候會(huì)有機(jī)會(huì)主義的傾向。如何對(duì)這些人區(qū)別對(duì)待在事先是不清楚，企業(yè)內(nèi)部各方的實(shí)際行動(dòng)可以描述假定存在機(jī)會(huì)主義并盡全力往避免事后發(fā)生負(fù)面的意外事件。
在給定有限理性和機(jī)會(huì)主義的條件下，內(nèi)部控制模式的性質(zhì)和范圍與交易的特性相聯(lián)系。交易可以從三方面來(lái)辨別：①交易中資產(chǎn)專用程度；②交易不確定性（包括與其類似復(fù)雜性）；③交易的頻率。資產(chǎn)專用性是指由于提前終止契約，造成機(jī)會(huì)損失的程度。在缺乏足夠強(qiáng)有力保險(xiǎn)人的情況下，這種損失的價(jià)值會(huì)受到機(jī)會(huì)主義的威脅，因此提供一個(gè)衡量機(jī)會(huì)主義潛伏收益和發(fā)生這種行為的激勵(lì)程度的指標(biāo)。不確定性指業(yè)績(jī)特殊性的程度和企業(yè)環(huán)境的可猜測(cè)性。頻率在交易本錢經(jīng)濟(jì)學(xué)中沒(méi)有特殊含義，因此在分析內(nèi)部控制模式時(shí)不加以考慮。
交易本錢經(jīng)濟(jì)學(xué)中關(guān)于交易的兩個(gè)屬性，資產(chǎn)專用程度和不確定性可以用來(lái)分析企業(yè)的交易特點(diǎn)，進(jìn)而判定企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用的內(nèi)部控制模式。但是，資產(chǎn)專用程度和不確定性只是理論框架中比較抽象的概念，在具體實(shí)務(wù)中的操縱性較差。為此，我們分別選擇企業(yè)資源的稀缺程度（或者輕易獲得程度）和所處行業(yè)的成熟水平作為替換指標(biāo)。稀缺程度越高，資源向其他企業(yè)活動(dòng)的可能性越大，企業(yè)失往資源所造成的損失也越大，即資產(chǎn)的專用程度越高；反之亦然。而行業(yè)成熟度越高，企業(yè)所處環(huán)境的可猜測(cè)性越強(qiáng)，業(yè)績(jī)也越輕易進(jìn)行判定，即交易不確定性低；反之亦然。根據(jù)交易的屬性不同，企業(yè)可以被劃分為四種類型，見(jiàn)表1。
三、內(nèi)部控制模式的選擇
內(nèi)部控制模式的選擇應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部控制模式與企業(yè)的交易類型結(jié)合起來(lái)。張先治（2004a）提出了四種類型的內(nèi)部控制模式：制度控制、預(yù)算控制、評(píng)價(jià)控制和激勵(lì)控制，并指出這四種控制模式各自可作為獨(dú)立控制系統(tǒng)進(jìn)行運(yùn)作。從交易本錢經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)來(lái)看，這四種內(nèi)部控制模式，分別與前述的四種交易特點(diǎn)相對(duì)應(yīng)，見(jiàn)表2。
制度控制是指企業(yè)通過(guò)規(guī)章、條文的形式規(guī)范和限制企業(yè)各級(jí)治理層與全體員工的行為。制度控制適用于資產(chǎn)專用程度低、不確定也較低的企業(yè)。這類企業(yè)內(nèi)部的職員活動(dòng)和設(shè)備的更換不會(huì)造成嚴(yán)重的影響，大部分的人力資源都是同質(zhì)的低本錢勞動(dòng)力，物質(zhì)資源相對(duì)輕易獲得。企業(yè)產(chǎn)品的外部環(huán)境很穩(wěn)定，不會(huì)有波動(dòng)。這類企業(yè)大部分是勞動(dòng)力密集型企業(yè)。在這種條件下，企業(yè)需要采用制度的方法將各項(xiàng)活動(dòng)規(guī)則化，只要按照既定的制度做好自己的工作即可達(dá)到控制效果。
預(yù)算控制是指通過(guò)預(yù)算計(jì)劃的形式反映組織的目標(biāo)和經(jīng)濟(jì)行為過(guò)程，調(diào)整與修正治理行為與目標(biāo)偏差。預(yù)算控制適用于資產(chǎn)專用程度低、不確定性較高的企業(yè)。在這類企業(yè)中，資源相對(duì)充足，比較輕易獲得，因此生產(chǎn)過(guò)程基本上實(shí)現(xiàn)程序化模式化，需要進(jìn)行的控制并未幾。而由于所處行業(yè)成熟度比較低，面臨的環(huán)境會(huì)發(fā)生變化，企業(yè)需要根據(jù)外部環(huán)境的變化不斷進(jìn)行調(diào)整。內(nèi)部控制的主要目的是與外部變化的環(huán)境相適應(yīng)。通過(guò)制定預(yù)算來(lái)確定不同市場(chǎng)環(huán)境下，企業(yè)的生產(chǎn)方案，協(xié)調(diào)內(nèi)部生產(chǎn)過(guò)程與外部不確定性環(huán)境，使兩者相互適應(yīng)，從而保證企業(yè)的生存與發(fā)展。
評(píng)價(jià)控制是指組織通過(guò)評(píng)價(jià)的方式規(guī)范組織中各級(jí)治理者及員工的目標(biāo)和行為。評(píng)價(jià)控制適用于資產(chǎn)專用性較高、不確性較低的企業(yè)。資產(chǎn)專用性較高，說(shuō)明企業(yè)的資源相對(duì)較為稀缺，因此要關(guān)注資產(chǎn)的利用效率，確保各項(xiàng)資源的效率得到最大限度的發(fā)揮。而不確定性較低，說(shuō)明行業(yè)成熟度較高，影響業(yè)績(jī)的外部因素相對(duì)較少，能夠相對(duì)比較輕易剔除外部環(huán)境因素的影響，判定主觀因素對(duì)業(yè)績(jī)的影響。確定的評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)從而達(dá)到控制的目的。
激勵(lì)控制是指通過(guò)設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)莫?jiǎng)酬形式和工作環(huán)境，來(lái)激發(fā)、引導(dǎo)和規(guī)范組織的行為。激勵(lì)控制適用于資產(chǎn)專用性較低、不確定性較高的企業(yè)。資產(chǎn)稀缺程度比較高，要求企業(yè)必須盡力保存各項(xiàng)資產(chǎn)，并充分進(jìn)步其利用效率。但是由于企業(yè)所處的行業(yè)成熟度較低，評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)的難度較大，只能通過(guò)激勵(lì)來(lái)完成控制，因此激勵(lì)控制是最恰當(dāng)?shù)目刂颇Ｊ健?
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