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探討虧損彌補的新舊會計處理政策
摘要：財務(wù)會計上的虧損是指當年總收益小于當年總支出。在計算應(yīng)納稅所得額時，依照稅法的規(guī)定將納稅年度的收入總額減去不征稅收入、免稅收入和各項扣除后，其結(jié)果有可能小于零，這小于零的數(shù)額即稅法規(guī)定中的虧損。稅法中的虧損和財務(wù)會計中的虧損含義不同，其處理方法也不同。
關(guān)鍵詞：虧損彌補；新舊稅法；新舊會計處理
1 新舊稅法差別
1.1 新稅法將投資收益作為免稅收入，不再遵從國稅發(fā)[2006]56號文件的規(guī)定。
1.2 原申報表根據(jù)稅收政策，將免稅所得列入納稅調(diào)整后所得彌補虧損后減除，將減免所得稅額列入計算企業(yè)應(yīng)納所得稅額后減除。也就是說如果企業(yè)彌補虧損后，沒有所得額的話將不再計算減除，不能擴大當年度虧損額。
新申報表根據(jù)新所得稅法規(guī)定則將不征稅收入、免稅收入、減計收入、減免稅項目所得、加計扣除和抵扣應(yīng)納稅所得額直接計入納稅調(diào)減項目，在“納稅調(diào)整后所得”之前扣除。這樣無論企業(yè)是否有利潤和所得，這些項目都可以在當年作為稅前扣除，直接減少所得額或擴大當年度虧損。
1.3 對境外所得彌虧有別。
新申報表在主表計算“納稅調(diào)整后所得”之前有一欄“加：境外應(yīng)稅所得彌補境內(nèi)虧損”。這說明，境外所得可以彌補境內(nèi)虧損，但新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時，其境外營業(yè)機構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機構(gòu)的盈利。
2 虧損彌補的新舊會計處理
2.1 舊準則。
如果企業(yè)當年發(fā)生財務(wù)賬面虧損，應(yīng)借記“利潤分配——未分配利潤”科目，貸記“本年利潤”科目。企業(yè)以后年度彌補虧損時作以上相反的分錄。如果企業(yè)采用應(yīng)付稅款法而非資產(chǎn)負債表債務(wù)法，不再做其他分錄。
2.2 新準則。
《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》要求企業(yè)對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)當以可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。企業(yè)應(yīng)當對五年內(nèi)可抵扣暫時性差異是否能在以后經(jīng)營期內(nèi)的應(yīng)稅利潤充分轉(zhuǎn)回作出判斷，如果不能，企業(yè)則不應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)。新準則對“未來應(yīng)納稅所得額”的判斷只給出了原則性的規(guī)定，這就需要會計人員具有較強的職業(yè)判斷能力。對于未來可以轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅額預(yù)計過高，可能無法轉(zhuǎn)回，可以按照《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》要求，在每個資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復(fù)核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，則應(yīng)當遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。
3 彌補虧損的三種方式
企業(yè)發(fā)生虧損，可以用次年度的稅前利潤彌補，次年度利潤不足彌補的，可以在五年內(nèi)延續(xù)彌補。
企業(yè)發(fā)生的虧損，五年內(nèi)的稅前利潤不足彌補時，用稅后利潤彌補。這種方式不確認遞延所得稅。稅法上在計算應(yīng)稅所得時不能扣除虧損余額。
企業(yè)發(fā)生的虧損，可以用盈余公積彌補。借記“盈余公積” 科目，貸記“利潤分配——盈余公積補虧”科目。
4 案例分析
路源公司2007年的應(yīng)納稅所得額為-600萬元，當年適用稅率為33%。經(jīng)綜合判斷，該公司在五年內(nèi)可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)。假如路源公司2008年至2012年所得稅率均為25%，無其他暫時性差異。
2007年末，企業(yè)應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)：
借：遞延所得稅資產(chǎn)——補虧抵減 198萬（600萬元×33%）
貸：所得稅費用——遞延所得稅費用 198萬
2008年該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為100萬元，經(jīng)復(fù)核預(yù)計未來能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的應(yīng)納稅所得額。
2008年末賬務(wù)處理：
4.1 稅率變化對遞延所得資產(chǎn)的調(diào)整。
借：所得稅費用——遞延所得稅費用 48萬（600×33%-600×25%）
貸：遞延所得稅資產(chǎn)——補虧抵減 48萬
4.2 彌補2007年虧損，抵減2007年確認的遞延所得稅資產(chǎn)。
借：所得稅費用——遞延所得稅費用 25萬（100萬元×25%）
貸：遞延所得稅資產(chǎn)——補虧抵減 25萬
2009年應(yīng)納稅所得額為-150萬元，由于受世界金融危機的影響，經(jīng)復(fù)核預(yù)計未來五年內(nèi)不能取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)。
由于2009年無法獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的應(yīng)納稅所得額，按照謹慎性原則，不確認遞延所得稅資產(chǎn)，不進行賬務(wù)處理，只進行備查簿登記，并將年末遞延所得稅的賬面價值全部轉(zhuǎn)銷。
借：所得稅費用——遞延所得稅資產(chǎn) 125萬（198-48-25）
貸：遞延所得稅資產(chǎn)——補虧抵減 125萬
2010年經(jīng)濟形勢仍未好轉(zhuǎn)，虧損繼續(xù)加大，當年的應(yīng)納稅所得額為-300萬元，經(jīng)復(fù)核預(yù)計未來五年內(nèi)不能取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)。
按照謹慎性原則，2010年不進行所得稅的賬務(wù)處理。
2011年經(jīng)濟形勢好轉(zhuǎn)，企業(yè)實現(xiàn)扭虧為盈，應(yīng)納稅所得額為100萬元，經(jīng)復(fù)核預(yù)計未來一年內(nèi)能獲得用于抵扣尚可抵扣虧損的應(yīng)納稅所得額。
2011年末賬務(wù)處理為：
①轉(zhuǎn)回2009年已經(jīng)轉(zhuǎn)銷的遞延所得稅資產(chǎn)賬面價值
借：遞延所得稅資產(chǎn)——補虧抵減 125萬
貸：所得稅費用——遞延所得稅費用 125萬
② 彌補2007年虧損，抵減遞延所得稅資產(chǎn)
借：所得稅費用——遞延所得稅費用 25萬（100萬元×25%）
貸：遞延所得稅資產(chǎn)——補虧抵減 25萬
2012年應(yīng)納稅所得額為600萬元，經(jīng)復(fù)核預(yù)計未來五年內(nèi)能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的應(yīng)納稅所得額。
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