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淺談合并會計報表的審計
合并報表審計是指注冊會計師依法接受委托，按照獨立審計準則的要求，對被審計單位的合并會計報表實施必要的審計程序，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，并對合并會計報表發(fā)表審計意見。審計合并會計報表旨在確定合并會計報表的合并范圍是否正確、完整；合并會計報表的合并基礎(chǔ)是否正確、完整；合并會計報表的合并結(jié)果是否正確；合并會計報表及附注各項目的表露是否恰當。下面我想結(jié)合上述四個方面談?wù)勅绾芜M行合并會計報表的審計。一、檢查合并范圍是否正確、完整
根據(jù)財會字（1995）11號《財政部關(guān)于印發(fā)（合并會計報表暫行規(guī)定）的通知》（以下簡稱“暫行規(guī)定”）的規(guī)定：凡設(shè)立于我國境內(nèi)，擁有一個或一個以上子公司的母公司，應(yīng)當編制合并會計報表，母公司在編制合并會計報表時，應(yīng)當將其所控制的境內(nèi)外所有子公司納進合并會計報表的合并范圍。根據(jù)《會計制度》第一百五十八條：企業(yè)對其他單位投資如占該單位資本總額50％以上（不含50％），或固然占該單位注冊資本總額不足50％但具有實質(zhì)控制權(quán)的，應(yīng)當編制合并會計報表。合并會計報表的編制原則和按照國家同一的會計制度中有關(guān)合并會計報表的規(guī)定執(zhí)行。企業(yè)在編制合并會計報表時，應(yīng)當將合營企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并方法對合營企業(yè)的資產(chǎn)、負債、收進、用度、利潤等予以合并。
根據(jù)上述規(guī)定，審計職員應(yīng)檢查符合下列條件的被投資單位是否已納進合并范圍：
1、母公司擁有其半數(shù)以上表決權(quán)資本的被投資單位，具體有下列幾種情況：（1）母公司直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)資本；（2）母公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)資本；（3）母公司直接和間接方式合計持有、控制被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)資本。
2、被母公司控制的其他被投資單位，具體有下列幾種情況：（1）通過與該被投資單位的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)；（2）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)控制被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營決策；（3）有權(quán)任免公司董事會等類似權(quán)力機構(gòu)的多數(shù)成員；（4）在公司董事會或類似權(quán)力機構(gòu)會議上有半數(shù)以上投票權(quán)。同時，還應(yīng)留意是否將下列不應(yīng)納進合并范圍的子公司納進了合并范圍：已預(yù)備關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司；按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；已宣告破產(chǎn)的子公司；預(yù)備近期出售而短期持有其半數(shù)以上的表決權(quán)資本的子公司；非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司（應(yīng)留意有的企業(yè)將持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司不納進合并范圍）；受所在國外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司。
二、檢查合并會計報表的合并基礎(chǔ)是否正確、完整
1、檢查合并會計報表工作底稿所列個別會計報表是否經(jīng)審計。如經(jīng)審計，則與審定后的個別會計報表核對一致，并考慮個別會計報表審計意見對合并會計報表的程度；如由其他注冊會計師審計，則應(yīng)對其出具的審計報告，提供的資料進行復(fù)審、和判定，必要時，可以以審計問卷的方式商請答復(fù)。如規(guī)模較小，其資產(chǎn)總額、主營業(yè)務(wù)收進、凈利潤等在企業(yè)團體中所占比例不大，則可要求該子公司提供與合并報表及其附注有關(guān)的明細資料。
2、檢查母公司和子公司會計報表決算日和會計期間是否一致�！皶盒幸�(guī)定”要求：母公司為了編制合并會計報表，應(yīng)當同一母公司與子公司的會計報表決算日和會計期間，使子公司會計報表決算日和會計期間與母公司會計報表決算日和會計期間保持一致，不一致時，母公司應(yīng)當按照母公司本身會計報表決算日和會計期間，對于公司會計報表進行調(diào)整，以調(diào)整后的子公司會計報表編制合并會計報表；或者要求子公司按照母公司的要求重新編制會計報表，然后將經(jīng)調(diào)整一致的個別會計報表編制合并會計報表。
3、檢查母、子公司采用的會計政策是否一致。2001年1月9日財會（2001）11號《財政部關(guān)于印發(fā)＜企業(yè)會計制度＞實施范圍有關(guān)規(guī)定的通知》第三條：為了便于編制合并會計報表，納進合并會計報表范圍內(nèi)的***公司，應(yīng)當盡量采用相同的會計政策。假如企業(yè)團體母公司已經(jīng)實施了《企業(yè)會計制度》，母公司應(yīng)當要求其子公司也實施《企業(yè)會計制度》，在編制合并會計報表時，應(yīng)當按照《企業(yè)會計制度》的規(guī)定對子公司的會計報表進行調(diào)整，并按調(diào)整后的數(shù)字編制合并會計報表。假如企業(yè)中的母公司尚未實施《企業(yè)會計制度》，而其部分子公司已經(jīng)實施了《企業(yè)會計制度》的，企業(yè)團體中的母公司和其他未實施《企業(yè)會計制度》的企業(yè)是否執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，由母公司確定（如需經(jīng)同級財政部分批準的，應(yīng)經(jīng)批準），但對外提供的合并會計報表，***公司所采納的會計政策應(yīng)當同一。
財會?2003?10號《關(guān)于執(zhí)行＜企業(yè)會計制度＞和相關(guān)會計準則有關(guān)題目解答（二）》第五條規(guī)定：在編制合并會計報表時，只要團體企業(yè)中有一個公司執(zhí)行了《企業(yè)會計制度》，在編制合并會計報表時，應(yīng)當按照已執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的公司的會計政策調(diào)整其他未執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的公司的個別會計報表，并按照調(diào)整后的數(shù)字編制合并會計報表。
根據(jù)上述規(guī)定若***公司采用的會計政策存在重大不一致，且對合并的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量產(chǎn)生重大影響，注冊會計師應(yīng)提請被審計單位在編制合并會計報表時對子公司的會計報表作必要的調(diào)整；當然，若相差不大且影響也不大，根據(jù)重要性原則可不作調(diào)整，但注冊會計師應(yīng)提請被審計單位在合并會計報表附注中進行必要的說明，以免會計報表使用者產(chǎn)生誤解。
4、檢查母公司對子公司長期股權(quán)投資的核算方法是否符合有關(guān)規(guī)定。
“暫行規(guī)定”中規(guī)定：母公司為編制合并會計報表，對子公司進行的權(quán)益性資本投資必須采用權(quán)益法進行核算，并以此編制個別會計報表，為編制合并會計報表提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。據(jù)此審計職員應(yīng)檢查對納進合并范圍的所有子公司是否均已采用權(quán)益法核算，尤其應(yīng)留意的是納進合并范圍的***公司共同投資的子公司，應(yīng)按權(quán)益法補做另一方未按權(quán)益法確認的投資收益。
三、合并會計報表審計應(yīng)特別留意的幾個報表項目
1、外幣報表折算差額�！皶盒幸�(guī)定”中規(guī)定，對于境外子公司以外幣表示的會計報表，母公司應(yīng)當按規(guī)定將境外子公司會計報表各項目的數(shù)額折算為母公司記賬本位幣，并以折算為母公司本位幣后的會計報表編制合并會計報表。對于境內(nèi)子公司采用與母公司記賬本位幣以外的貨幣編報的會計報表，也應(yīng)當按照本規(guī)定將其會計報表折算為母公司記賬本位幣表示的會計報表。
因此，假如合并報表中存在外幣折算題目，母公司必須采用現(xiàn)行匯率法將子公司的外幣會計報表折合人民幣：資產(chǎn)和負債項目按合并會計報表決算日的匯率折算，所有者權(quán)益項目除“未分配利潤”項目外，均按會計事項發(fā)生日的匯率折算，未分配利潤項目以折算后的利潤分配表中該項目的金額列示；利潤表項目按合并會計報表期間的均勻匯率折算，因此形成的差額作為“外幣報表折算差額”列示于所有者權(quán)益中的利潤分配項目之后。若被審計單位合并報表中存在外幣折算題目時，審計職員應(yīng)留意其處理是否符合上述要求。
2、合并長期股權(quán)投資。該項目數(shù)額可用下列公式予以驗證：
合并長期股權(quán)投資＝母公司和子公司長期股權(quán)投資一對納進合并范圍子公司的長期股權(quán)投資
3、合并價差。合并價差是由于母公司投出資產(chǎn)賬面價值與所持子公司股權(quán)比例對應(yīng)的凈資產(chǎn)之間的差額的攤余價值，因此可以根據(jù)下列公式驗證該項目余額是否正確。
合并價差＝母公司和子公司攤余的股權(quán)投資差額一母公司和子公司未納進合并范圍的股權(quán)投資差額
4、少數(shù)股東權(quán)益。該項目數(shù)額可用下列公式予以驗證：
少數(shù)股東權(quán)益＝∑?（納進合并范圍的子公司凈資產(chǎn)±因***公司會計政策、會計估計不一致經(jīng)調(diào)整一致而調(diào)增調(diào)減的利潤總額）×子公司（不含合營企業(yè)）中少數(shù)股東持股比例?
5、合并實收資本（股本）。盡大多數(shù)情況下該項目的數(shù)額與母公司的數(shù)額一致，只有在納進合并范圍的***公司間的投資關(guān)系尚未明確時才會出現(xiàn)不一致，此現(xiàn)象主要出現(xiàn)在國有團體公司的合并會計報表中，審計若發(fā)現(xiàn)此類差異應(yīng)提請公司在會計報表附注中具體表露。
6、合并資本公積。盡大多數(shù)情況下該項目的數(shù)額與母公司的數(shù)額一致，只有在納進合并范圍的***公司間的投資關(guān)系尚未明確時才會出現(xiàn)不一致，此現(xiàn)象主要出現(xiàn)在國有團體公司的合并會計報表中，審計若發(fā)現(xiàn)此類差異應(yīng)提請公司在會計報表附注中具體表露。
7、合并盈余公積項目：該項目數(shù)額與母公司的數(shù)額可能存在兩種情況，即相等、大于。（1）數(shù)額相等存在下列情形。①所有納進合并范圍的子公司?含按比例合并的合營）一直未實現(xiàn)盈利；②所有納進合并范圍的子公司?含按比例合并的合營企業(yè)?固然實現(xiàn)盈利，但一直未按《公司法》的規(guī)定計提法定盈余公積金和法定公益金。（2）大于母公司該項目的數(shù)額的情形。納進合并范圍的子公司（含按比例合并的合營企業(yè)）實現(xiàn)了凈利潤并按《公司法》的規(guī)定計提了法定盈余公積金和法定公益金，此時可以按下列公式驗證此情形下該項目數(shù)額的正確性：
合并盈余公積＝母公司盈余公積＋納進合并范圍子公司期末盈余公積×母公司持有股權(quán)比例（當***公司均持股時為折算后母公司實際持有股權(quán)比例）
8、合并未確認投資損失。該項目數(shù)額之所以出現(xiàn)是由于母公司根據(jù)《企業(yè)準則——投資》的規(guī)定，當納進合并范圍的子公司發(fā)生虧損時，母公司確認被投資子公司發(fā)生的凈虧損，以投資賬面價值減記至零為限。因此當納進合并范圍的子公司凈資產(chǎn)為負數(shù)時合并報表中就出現(xiàn)了“未確認的投資損失”這一項目，該項目數(shù)額可用下列公式進行驗證：
合并未確認投資損失＝∑?母公司持有股權(quán)比例（當***公司均持股時為折算后母公司實際持有股權(quán)比例）×納進合并范圍的凈資產(chǎn)為負數(shù)的子公司凈資產(chǎn)?
9、合并未分配利潤項目：該項目數(shù)額與母公司的數(shù)額可能存在三種情形：即小于、即是、大于。
�。�1）出現(xiàn)小于的情形。
①納進合并范圍的子公司（含按比例合并的合營企業(yè)）實現(xiàn)了凈利潤且***公司之間的關(guān)聯(lián)交易不存在未實現(xiàn)利潤，并按《公司法》的規(guī)定計提了法定盈余公積金和法定公益金，當出現(xiàn)該情況時可用下列公式進行驗證：合并盈余公積＝母公司盈余公積＋母公司未分配利潤一合并未分配利潤。
②當***公司執(zhí)行的會計政策、會計估計不一致，根據(jù)“暫行規(guī)定”等規(guī)定進行調(diào)整一致，并因此項調(diào)整而調(diào)減凈利潤時，可用下列公式予以驗證：
合并未分配利潤＝母公司未分配利潤＋母公司盈余公積—因***公司會計政策、會計估計不一致調(diào)整一致時而調(diào)減的凈利潤－合并盈余公積
③當納于合并范圍的子公司（含按比例合并的合營企業(yè)）實現(xiàn)了凈利潤且***公司之間的關(guān)聯(lián)交易存在未實現(xiàn)利潤、***公司均按《公司法》的規(guī)定計提了法定盈余公積金和法定公益金時，可用下列公式進行驗證：合并盈余公積＝母公司盈余公積＋母公司未分配利潤—合并抵銷內(nèi)部銷售尚未實現(xiàn)的利潤＋內(nèi)部往來當期計提的壞帳預(yù)備－合并盈余公積。
�。�2）相等的情形。只有當所有納進合并范圍的子公司（含按比例合并的合營企業(yè)）一直未實現(xiàn)盈利，或固然實現(xiàn)盈利但一直未按《公司法》的規(guī)定計提法定盈余公積金和法定公益金時出現(xiàn)。
�。�3）大于的情形，只有當***公司執(zhí)行的會計政策、會計估計不一致，根據(jù)“暫行規(guī)定”等規(guī)定進行調(diào)整一致、并因此項調(diào)整而調(diào)增凈利潤時出現(xiàn)，此情形下可用下列公式予以驗證：
合并未分配利潤＝母公司未公配利潤＋母公司盈余公積＋因***公司會計政策、會計估計不同調(diào)整一致時調(diào)增的凈利潤—合并盈余公積
10、合并投資收益。該項目數(shù)額可用下列公式予以驗證
合并投資收益＝母公司和子公司投資收益－納進合并范圍按權(quán)益法確認的對子公司的投資收益
11、少數(shù)股東本期損益。該項目數(shù)額可用下列公式予以驗證：
少數(shù)股東本期損益＝∑?（納進合并范圍的子公司凈利潤±因***公司會計政策、會計估計不一致經(jīng)調(diào)整而調(diào)增調(diào)減的凈利潤）×子公司（不含合營企業(yè)）中少數(shù)股東持股比例?
四、檢查合并會計報表及附注各項目的表露是否充分、恰當
注冊會計師主要檢查以下會計報表附注項目的表露：編制合并財務(wù)報表進合并范圍的確定原則，合并所采用的會計；母公司所控制的境內(nèi)外所有子公司及合營企業(yè)的全稱、業(yè)務(wù)性質(zhì)、注冊資本、經(jīng)營范圍以及公司對實在際投資額和所占權(quán)益比例等；納進合并財務(wù)報表范圍的子公司的原因及對公司財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的；納進合并范圍但母公司持股比例未達到50％以上的子公司，納進合并范圍的原因說明；公司報告期內(nèi)合并報表范圍如發(fā)生變更的，應(yīng)當表露變更、原因。若發(fā)生購買、轉(zhuǎn)讓股權(quán)而增加或減少控股子公司、合營企業(yè)的情況，應(yīng)說明每個新增或轉(zhuǎn)讓股權(quán)的購買日及其確定方法；對按照比例合并方法進行合并的合營公司的特別說明；母公司財務(wù)報表的主要項目的注解。
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