試論審計風險及其控制

所謂風險，即損失的機會和概率。它以概率的形式來衡量，藉以表達各種損失發(fā)生的機會。審計風險是一個非常重要的概念。在審計中，審計風險與審計重要性和審計證據(jù)等概念密切相關；在審計實務中，審計風險是審計職員在制定審計計劃、執(zhí)行審計程序、出具審計報告等階段必須隨時加以考慮的一個重要因素。探討審計風險的含義、種類、存在形態(tài)以及審計風險、審計證據(jù)與重要性水平關系，對控制審計風險及避免審計失敗有重大意義。　　一、審計風險的基本含義　　關于審計風險，理論界還沒有形成一個完全一致的定義。國際審計準則第25號《重要性和審計風險》將審計風險定義為：“審計風險是指審計職員對實質(zhì)上誤報的財務資料可能提供不適當意見的風險�！薄睹绹鴮徲嫓蕜t說明》第47號以為：“審計風險是審計職員無意地對含有重要錯報的財務報表沒有適當修正審計意見的風險�！蔽覈�《獨立審計具體準則第9號——內(nèi)部控制與審計風險》則將審計風險定義為：“審計風險，是指報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性。”以上三個定義，固然對誤報的界定范圍有所不同（如國際審計準則界定為“實質(zhì)上”，我國獨立審計準則界定為“重大”，而美國審計準則界定為“無意”行為，而非有意為之），但基本概括了審計風險的內(nèi)涵，即審計風險是指審計職員對存有重大錯報和漏報的財務報表，審計后卻以為該重大錯報和漏報并不存在，從而發(fā)表與事實不符的審計意見的風險。因此，我們可以以為，審計風險由兩方面構成：一方面是財務報表本身存在重大錯報和漏報的風險，另一方面是審計職員審計后表示該報表并不存在重大錯報和漏報的風險。也就是說，審計風險是客觀存在和主觀努力的結合——客觀存在可以通過主觀努力往調(diào)節(jié)，但主觀努力又受本錢效益原則的約束。　　二、審計風險的三種形式及其相互關系　　在審計實務中審計風險具有如下具體表現(xiàn)形式：固有審計風險——被審計單位業(yè)務本身及會計處理已經(jīng)存在舞弊和差錯的水平估計。不同類型的經(jīng)濟業(yè)務或賬務處理發(fā)生錯誤或差錯的可能性大小不一�？刂茖徲嬶L險——內(nèi)部控制制度沒能有效防范經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生錯弊的可能性。檢查審計風險——審計職員對賬戶、經(jīng)濟業(yè)務及審計證據(jù)進行收集、檢查、和評價后用來查出重要差錯水平的估計�！　∥覈�理論界公認的審計風險決策模型為：審計風險（AR）=固有風險（IR）×控制風險（CR）×檢查風險（DR）。它體現(xiàn)了固有審計風險、控制審計風險及檢查審計風險之間的關系，其最根本的用途在于根據(jù)確定的預期審計風險、固有風險、控制風險的水平來、確定和檢查風險水平。檢查風險的價值在于據(jù)此確定實質(zhì)性測試的樣本規(guī)模，把審計計劃與審計實施過程有機地聯(lián)系起來�！　�審計風險是對審計全過程的評價，由幾個因素共同作用而成。審計職員所能控制的只有檢查風險要素。所以，控制審計風險的要點在于控制檢查風險。根據(jù)審計風險決策模型可知，在固有風險和控制風險一定的條件下，檢查風險和審計風險成正比關系。從而，重要性數(shù)目水平與檢查風險水平成正向?qū)�應關系�！　⊥ǔＧ闆r下，我們把固有風險和控制風險稱為估計審計風險，把檢查審計風險又細分為可容忍審計風險和終結審計風險。估計審計風險主要與被審計單位本身的各方面情況有關。被審計單位的規(guī)模越大、經(jīng)營性質(zhì)越復雜、內(nèi)部控制越弱、治理當局的可信賴程度越低，則評估審計風險也就越高。估計審計風險是導致財務報表產(chǎn)生重大錯報和漏報的可能性，是客觀存在的，它不受審計職員的和控制。而可容忍審計風險是指審計項目完成后，審計職員或會計師事務所預備承擔或可以接受的審計風險。它主要受以下三個因素控制：（1）會計師事務所的風險承受能力。會計師事務所的風險承受能力越強，可容忍審計風險也就可以越高。會計師事務所的風險承受能力則主要取決于事務所的規(guī)模、經(jīng)濟實力以及責任的承擔能力等。（2）財務報表和審計報告使用者的情況。財務報表和審計報告的使用者素質(zhì)越高、范圍越廣，對財務報表和審計報告的利用程度越高，可容忍審計風險就越低。（3）行業(yè)之間的競爭情況。會計師事務所之間的競爭越激烈，可容忍審計風險也就越低�？扇萑虒徲嬶L險是審計職員或會計師事務所主觀確定的，其與估計審計風險的差異，即為需要主觀努力的程度，是決定審計項目取舍的重要衡量標準之一。終結審計風險是指審計項目完成后所實際形成或?qū)徲嬄殕T實際承擔的審計風險。終結審計風險主要與審計程序的設計和執(zhí)行情況有關。審計程序設計和執(zhí)行得越好，終結審計風險就越低。終結審計風險在數(shù)目關系上、理論上應與可容忍審計風險一致，但實際上，它既可能大于也可能小于可容忍審計風險，由于審計程序的設計和執(zhí)行受審計職員的業(yè)務素質(zhì)和某些主、客觀因素的影響。因此在審計過程中，應盡量按計劃規(guī)范操縱，以使終結審計風險控制在可容忍審計風險范圍內(nèi)�！　】傊�，固有審計風險和控制審計風險是客觀存在的，檢查審計風險是客觀存在和主觀努力的結果。因此，審計職員在決定是否承接某一審計項目時，可以將固有審計風險、控制審計風險與檢查審計風險進行比較，然后根據(jù)本錢效益原則決定取舍。假如接受該項目，在審計過程中應盡量嚴格執(zhí)行所設計的審計程序，使終結審計風險即是或小于預先設定的可容忍審計風險。固然終結審計風險取決于可容忍審計風險，但并不完全等同于后者，它是固有風險、控制風險和檢查風險共同作用的結果。　　三、審計風險與審計重要性、審計證據(jù)的關系　�。ㄒ唬�審計風險與審計重要性的關系　　重要性與審計風險是不可分割使用的兩個概念，必須把它們結合起來。那么，在重要性和審計風險之間存在怎樣的關系呢？我國《獨立審計具體準則第10號——審計重要性》第2條指出：“審計重要性是指被審計單位會計報表中錯報或漏報的嚴重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會計報表使用者的判定或決策�！焙唵蔚卣f，審計重要性就是錯報的可容忍程度，其量化標準即重要性水平。也就是說，在重要性水平之內(nèi)的錯報，是可以容忍、可以接受的。因此，審計風險與審計重要性之間有著密切的關系。審計報告對被審事項中的重要性錯誤未予察覺，就會導致審計風險。因此，重要性是審計風險控制的核心和重點。審計過程中同樣的事項，其重要性程度進步時，審計風險必然降低。反之，審計風險必然進步。因此，重要性和審計風險之間是反向?qū)�應關系�！　≈匾�性理論的目的在于指導審計實踐。審計職員對會計報表進行審計，首先要對重要性進行初步判定。判定要從數(shù)目和性質(zhì)等方面來考慮。從數(shù)目角度講，重要性表現(xiàn)為重要性數(shù)目水平，如“稅前利潤的5%—10%”。在此之所以單獨稱之為“重要性數(shù)目水平”，是為了區(qū)別于一般論述中的“重要性”“重要性程度”“重要性水平”。在審計實務中，“重要性數(shù)目水平”的作用在于作為會計報告答應出現(xiàn)差錯的最高水平，審計職員據(jù)此評價所發(fā)現(xiàn)的重要性，進而確定發(fā)表審計意見的類型�！　≡趯嵤�審計前，審計職員對不同規(guī)模的重要性都有一個比較一致的認同，即有一個大致相同的重要性數(shù)目水平，這個水平應該是相對數(shù)。重要性數(shù)目水平越大，如從5%進步到10%，則對同一個項目的重要性程度熟悉就越低，審計風險也越大。反之，審計風險就越小。所以，重要性數(shù)目水平和審計風險水平成正向?qū)�應關系�！　�審計風險是對審計全過程的評價，由幾個因素共同作用而成。審計職員所能控制的只有檢查風險要素。所以，控制審計風險的要點在于控制檢查風險。根據(jù)審計風險決策模型可知，在固有風險和控制風險一定的條件下，檢查風險和審計風險成正比關系。從而，重要性數(shù)目水平與檢查風險水平成正向?qū)�應關系�！　。ǘ�）審計風險與審計證據(jù)的關系　　審計證據(jù)是審計職員在執(zhí)行審計業(yè)務過程中，為形成審計意見所獲取的證據(jù)。審計職員所獲取的審計證據(jù)越多，對實質(zhì)上錯報的財務資料提供不適當意見的可能性就越小，審計風險也就越低。因而審計證據(jù)與審計風險之間也有著密切的關系�！　」烙媽徲嬶L險與審計證據(jù)是正向關系，即估計審計風險越高，所需獲取的審計證據(jù)就應越多，就越可以降低終結審計風險�？扇萑虒徲嬶L險與審計證據(jù)則為反向關系，即可容忍審計風險越低，所需獲取的審計證據(jù)就越多。由于搜集的證據(jù)越多，越輕易發(fā)現(xiàn)財務報表中的錯誤，因而越輕易形成正確的審計意見，審計風險也就越小。終結審計風險與審計證據(jù)也為反向關系，即所獲取的審計證據(jù)越多，終結審計風險越小�！　」倘坏浇裉鞛橹�，我國的民間審計機構除驗資報告外遭起訴的還較少，但回顧世界審計的尤其是最近發(fā)生的安然事件和銀廣夏事件，我們有理由相信：驗資報告的今天，就是審計報告的明天！　　四、控制審計風險的措施　　審計風險是客觀存在的，使審計結論與客觀事實完全相符是不可能的。但我們可以采取措施來控制審計風險，努力進步審計結論的公允性，增加審計結論的安全程度�！　。ㄒ唬┙�立一套公道公認的獨立審計準則體系并嚴格按審計準則辦事，加強質(zhì)量控制　　不按審計準則執(zhí)業(yè)，注冊會計師將面臨犯重大過失的指控，在法律訴訟中很難不負賠償責任。加強質(zhì)量控制，有助于減少會計師事務所發(fā)表不適當審計意見的風險。面臨審計訴訟的巨大壓力，回避不是出路，拒盡對“公允”發(fā)表審計意見也不是辦法。惟一的出路是以公眾利益為導向，努力進步執(zhí)業(yè)能力，健全質(zhì)量控制體系，嚴格按獨立審計準則辦事�！　。ǘ�）以公眾利益為導向　　為了闡述這一題目，我們首先需要弄明白審計職業(yè)界與公眾在一些觀念上的分歧�！　�審計存在的價值是什么？信息觀、代理觀和保險觀有不同的解釋。信息觀以為，審計信息屬于一種附加信息（AdditionalInformation），它通過增進財務信息的可信（Credibility）來增加財務報告信息的價值。代理觀以為，隨著所有權與經(jīng)營權的分離，資產(chǎn)所有者（即委托人）無法觀察到資產(chǎn)經(jīng)營者（即代理人）的行動，因而委托人聘請注冊會計師對會計報表進行審計；當然，也可能代理人會主動聘請“審計”，以向股東證實自己付出努力的有效性。總之，代理觀以為，審計是促進股東和治理職員利益最大化的產(chǎn)物。不論是信息觀還是代理觀，更多的是夸大審計的鑒證作用。既然審計是一種鑒證，那么，注冊會計師就只能對會計報表提供公道的保證而不是盡對的擔保。但為了社會穩(wěn)定或出于保護弱小投資者的需要，法律界作為保險觀的支持者，其傾向觀念是：審計職員有義務向?qū)で蟊苊庳攧論p失的投資者擔保財務報表的正確。會計師事務所堅持以為自己不是保險公司，只能提供鑒證而不是保險。但社會公眾期看審計成為投資損失的“保險鎖”�！　〔徽撌切畔⒂^、代理觀還是保險觀，其核心都是：審計應為公眾提供服務。注冊會計師應該站在獨立的態(tài)度上，對公眾用于決策的會計信息發(fā)表客觀、公正的審計意見。注冊會計師與客戶達成的任何妥協(xié)，都要以不傷害公眾利益為條件。固然審計費是由客戶支付的，違反客戶的意志可能失往客戶，但注冊會計師必須明白，公眾才是其服務的真正對象。從服務于客戶轉(zhuǎn)到服務于公眾，這是事務所減少審計風險的基本條件。假如某項信息按會計準則可以不表露，但按照充分與公允的要求需要表露，注冊會計師就不能只顧討好客戶，而應促使客戶表露有關信息�！　。ㄈ�）努力縮小公眾與審計執(zhí)業(yè)職員之間的期看差　　一方面，審計職業(yè)界應該努力進步執(zhí)業(yè)能力，盡量保證審計報告結果的真實，減少審計風險；另一方面，職業(yè)界有義務向社會公眾、界講清楚審計的固有局限，講清楚責任與審計責任、經(jīng)營失敗與審計失敗的不同，從而減少公眾對審計的過高期看。審計是一種鑒證而不是一種保險，審計只能提供公道的保證而不是盡對的擔保。假如社會公眾能普遍接受這種觀點，就有可能減輕事務所的訴訟壓力。　�。ㄋ模┘訌娰|(zhì)量控制，重視公允性　　對于公允（Fairness），1992年美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）在69號審計公告中指出，會計報表的公允性要求做到：（1）所選擇和的會計原則是公認的；（2）所應用的會計原則在的經(jīng)營環(huán)境中是適當?shù)模唬?）財務報表（包括有關的附注）有助于使用、理解和解釋；（4）財務報表所表現(xiàn)的信息的分類與匯總是比較公道的；（5）財務報表所反映的基本交易與事項是在表現(xiàn)一個企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量可以接受的限度之內(nèi)的。葛家澍教授以為，假如會計處理所依據(jù)的憑證、程序或符正當定或公認的會計準則，那就表明它是公允的�！　⊥顿Y者對公允的理解比專業(yè)人士簡單得多。對他們而言，公允意味著會計報表不偏向任何一方的利益，能公正地提供決策有用的信息�？梢�，公允是對會計信息信賴的基礎。對很多注冊會計師而言，卻要在三個“正當性”上花費很多時間而無暇顧及公允性。過多關注“正當性”而忽視“公允性”是危險的。對一份缺乏公允性的會計報表發(fā)表肯定意見，將面臨巨大的審計風險甚至導致審計失敗�！　。ㄎ澹╄b戒國際經(jīng)驗，避免審計失敗　　所謂審計失敗，是指企業(yè)會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師發(fā)表了錯誤的審計意見。審計失敗可能來自企業(yè)的錯誤與舞弊或經(jīng)營失敗，也可能來自注冊會計師自身的工作過失或欺詐，或兩者兼而有之。　　審計失敗成因包括：　　企業(yè)錯誤、舞弊、違法行為或經(jīng)營失敗。首先是客戶的錯誤、舞弊、違法行為。要判定注冊會計師的法律責任必須區(qū)分會計責任和審計責任。根據(jù)《獨立審計具體準則第8號——錯誤與舞弊》的規(guī)定，建立健全內(nèi)部控制，保護資產(chǎn)的安全、完整，保護會計資料的真實、正當、完整是被審計單位的會計責任。審計責任是指注冊會計師按照獨立審計準則的要求出具審計報告，保證審計報告的真實性、正當性。注冊會計師審計的目的在于通過其審計，對被審計單位會計報表的可靠程度作出公道保證，而非百分之百的保證。所以，注冊會計師只對其工作結果即審計報告的真實性、正當性負責，并不承擔被審計單位的會計責任。假如注冊會計師沒有查出被審計單位的錯誤、舞弊、違法行為，發(fā)表了無保存意見的審計報告，給報表使用者造成了損失，就會遭到訴訟，遭到訴訟的注冊會計師假如拿不出充分有效的證據(jù)，證實其在審計過程中確實遵守了《獨立審計準則》，就要承擔相應的法律責任。其次是客戶的經(jīng)營失敗。注冊會計師遭到訴訟的另一主要原因是報表使用者不理解客戶的經(jīng)營失敗和審計失敗之間的差別。企業(yè)由于蕭條、決策失誤或同業(yè)競爭等無力回還借款或無法達到投資人期看的收益，這就是經(jīng)營失敗。審計失敗是指注冊會計師由于沒有遵守《獨立審計準則》而提出了錯誤的審計意見。經(jīng)營失敗與審計失敗兩者之間沒有因果關系。一般來說，只要注冊會計師在審計過程中嚴格遵守《獨立審計準則》，采取適當?shù)膶徲嫵绦�，獲取充分的審計證據(jù)，就會形成正確的審計意見。但也可能存在這樣一種情況，即注冊會計師確實遵守了《獨立審計準則》，卻提出了錯誤的審計意見，這就稱為審計風險。在審計未能發(fā)現(xiàn)會計報表中的重大錯誤、漏報項目并提出錯誤的審計意見時，注冊會計師是否要承擔法律責任，有兩種情況：（1）假如是由于注冊會計師在審計過程中未能盡到應有的謹慎，就屬于審計失敗，注冊會計師應承擔法律責任。（2）假如注冊會計師能夠使他人相信自己在審計過程中確實盡到了應有的謹慎，遵守了《獨立審計準則》，而由于審計測試及被審計單位內(nèi)部控制的固有限制，以及基于審計報告不是對會計報告可靠性的擔保，就不應要求注冊會計師承擔法律責任�！　∽�冊會計師的過失或欺詐。注冊會計師因過失、欺詐或違約等行為給客戶和有關第三方造成損失的，注冊會計師應對此承擔法律責任。過失指注冊會計師在執(zhí)行審計過程中沒有遵守《獨立審計準則》的要求，按其沒有遵守的程度可分為一般過失和重大過失。欺詐是指注冊會計師為了達到欺騙他人的目的，明知被審計單位會計報表中有重大錯報、漏報事項卻加以虛假陳述，出具無保存意見的審計報告。無論過失還是欺詐，都是由于注冊會計師沒有嚴格遵守《獨立審計準則》的要求而形成錯誤的審計意見，給報表使用者造成損失，這是審計責任，注冊會計師應對此承擔法律責任。另外，注冊會計師未能履行業(yè)務約定書的要求，如未能在約定的日期內(nèi)提交審計報告，要承擔違約責任。　　根據(jù)對上述審計失敗的，注冊會計師規(guī)避審計失敗的措施包括：　　嚴格遵循獨立審計準則的要求。根據(jù)以上所述，注冊會計師僅對緣于自身的過失、欺詐，承擔法律責任。而判定注冊會計師是否具有過失、欺詐，關鍵在于注冊會計師是否遵守了《獨立審計準則》。因此，保持良好的職業(yè)道德，嚴格遵守專業(yè)標準，對于避免法律訴訟異常重要�！　〗�立、健全會計師事務所質(zhì)量控制制度。質(zhì)量控制是會計師事務所各項治理的核心。假如一個會計師事務所質(zhì)量治理不嚴，很可能因某一個人或某一部分的原因而導致整個會計師事務所破產(chǎn)。因此，會計師事務所應根據(jù)《注冊會計師質(zhì)量控制基本準則》的要求，建立、健全一套嚴密、的內(nèi)部質(zhì)量控制制度，并貫徹到實際工作中往，保證整個會計師事務所的審計質(zhì)量�！　≈斏鬟x擇客戶�？蛻艏偃鐚ζ漕櫩汀⒙毠�、政府部分或其他方面不誠信，則出現(xiàn)法律糾紛的可能性就高。因此，會計師事務所在決定是否承接業(yè)務時，評價客戶的正直程度很重要。一旦發(fā)現(xiàn)客戶缺乏正直的品格，就不應與其打交道�！　∨c委托人簽訂業(yè)務約定書。業(yè)務約定書具有法律效力，是確定注冊會計師和委托人責任的重要文件。在注冊會計師與委托人之間的訴訟案件中，業(yè)務約定書尤為重要，它可以將口舌之爭減少到最低限度�！　∩钸M了解客戶的經(jīng)營業(yè)務。不熟悉被審計單位的經(jīng)營業(yè)務，注冊會計師就不能了解會計資料中輕易出錯之處，輕易發(fā)生失誤，從而加大審計風險。因此，會計師事務所在編制審計計劃時應深進了解客戶的業(yè)務特點�！　”３知毩⑿浴Ｖ挥斜３知毩⑿�，注冊會計師才不會屈從于外來壓力，才能保持客觀、公正的執(zhí)業(yè)態(tài)度。因而這一點對于形成正確的審計意見是很重要的�！　∑刚埗�行的律師。會計師事務所應聘請熟悉注冊會計師法律責任的律師擔任顧問。這樣，在審計過程中碰到可能承擔責任的事項，可以同律師商量，尋找避免途徑。一旦發(fā)生訴訟，有經(jīng)驗的律師對會計師事務所的幫助也很大�！　。�六）培養(yǎng)審計職員綜合全面的知識能力　　審計工作是一項復雜的工作，它對審計職員知識和能力的要求很高。審計職員知識豐富，業(yè)務能力強，工作作風細膩，他在同樣的時間內(nèi)就可能收集到更充分公道的審計證據(jù)，降低檢查風險�！　。ㄆ撸┱�確處理審計風險與審計效益之間的關系　　為了降低審計風險，就應該收集更多的審計證據(jù)。但證據(jù)的增多，也就意味著審計本錢的增加從而審計效益。因此必須處理好審計風險與審計效益之間的關系�！　∫陨隙笠�論述了審計風險產(chǎn)生的原因、種類及相應的控制措施。審計風險具有潛伏性的特點，顯化過程慢，不便于用定量的數(shù)學方法來，研究它有一定的難度。在審計實務中應針對其發(fā)生的原因采取相應的預防措施，以便達到綜合治理的目的。　　[]　　[1]DavidN.Ricchiute：Auditing

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