隱躲在“0”背后的陷阱

摘 要 從審計實踐中發(fā)現(xiàn)的很多注冊師執(zhí)行審計時，忽視資產(chǎn)負(fù)債表中余額為零但發(fā)生額并不為零的項目的事實，從而落進(jìn)隱躲在“0”背后的陷阱、產(chǎn)生一定的審計風(fēng)險。從審計的定義、目的和對象來這種做法的不恰當(dāng)，從我國現(xiàn)行的相關(guān)法規(guī)來闡述這種做法將引發(fā)的注冊會計師的法律責(zé)任。
　　關(guān)鍵詞 陷阱 余額 零 資產(chǎn)負(fù)債表 項目
　　1 案例基本情況
2005年1月筆者參與了對某ST上市公司總經(jīng)理的離任審計，審計的是該公司下屬的一個物業(yè)治理子公司，審計期間為1998年7月1日到2005年1月31日。在審計中，發(fā)現(xiàn)了該物業(yè)治理公司有不少連續(xù)數(shù)年年初年末數(shù)均為“0”的資產(chǎn)負(fù)債表項目卻有頻繁的大宗違規(guī)發(fā)生額。細(xì)察之下，發(fā)現(xiàn)原來這些報表項目的所有發(fā)生額在每年的12月份就會“蒸發(fā)”，導(dǎo)致每年的這些項目的年末數(shù)就都為“0”了。比如“其他應(yīng)收款”項目1998～2004年度每年的發(fā)生額分別為人民幣2 901 045 000元、3 789 546 000元、3 150 478 000元、4 875 468 000元、7 869 315 000元、4 578 863 000元和5 386 945 000元，但其所有年度的年末余額均為“0”。“其他應(yīng)收款”的發(fā)生額中有大量不應(yīng)放在該科目中核算的違規(guī)資金往來，例如1998年該ST上市公司以創(chuàng)建新的子公司為名，以高達(dá)20％的年利率向物業(yè)公司非法融資1.2億元，借款期限為兩年，但之后從未回還過利息或本金。物業(yè)公司1998年末將這筆金額巨大的債權(quán)轉(zhuǎn)進(jìn)“內(nèi)部往來——團(tuán)體”，3年后全額轉(zhuǎn)銷壞賬，從此這筆巨款就銷聲匿跡了。另外，與某證券營業(yè)部的“其他應(yīng)收款”數(shù)額同樣巨大，僅2000年10月的一筆就高達(dá)1 000萬元，這些款項年末時都被轉(zhuǎn)進(jìn)“內(nèi)部往來——×××（人名）”。一個物業(yè)公司怎么會和證券營業(yè)部有巨額往來呢？審計小組成員順藤摸瓜，終于發(fā)現(xiàn)，對證券營業(yè)部的“其他應(yīng)收款”就是向以×××的名義在證券營業(yè)部所開的戶頭注進(jìn)資金。而此后“其他應(yīng)收款”的貸方則記載了部分從股市流回的資金。這個×××呢，則是一個與該公司簽訂了炒股協(xié)議的人，協(xié)議中稱炒股所獲取利潤的30％回×××，70％回該物業(yè)公司。更令人吃驚的是，在“其他應(yīng)收款”貸方的憑證后附的股市交易清單中，×××買賣的居然有該ST上市公司的股票，這種行為應(yīng)該是明顯的違規(guī)行為。而且讓筆者感覺到更加不安的是該上市公司1998～2005年的會計報表審計一直由國內(nèi)某著名的大型會計師事務(wù)所承擔(dān)，但該所這類從未與被審單位溝通過，也未予以重視。由此，我們可以得出結(jié)論：第一，上市公司千方百計地使這些會計報表項目的年末數(shù)為“0”，動機(jī)非常明顯，就是要竭力掩蓋其違規(guī)的交易活動，同時給會計師事務(wù)所和注冊會計師造成審計陷阱。很多公司，特別是上市公司，已經(jīng)有一定的“反審計能力”，他們往往利用會計師事務(wù)所每年業(yè)務(wù)繁忙時可能對余額為“0”的資產(chǎn)負(fù)債表項目掉以輕心的事實，利用這些項目的余額來掩蓋不正當(dāng)?shù)幕顒�，因而給會計師事務(wù)所和注冊會計師帶來更大的風(fēng)險，造成審計陷阱。第二，該大型會計師事務(wù)所在會計報表審計中，只關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表的年末數(shù)不為“0”的報表項目，而對年末數(shù)為“0”的資產(chǎn)負(fù)債表項目的發(fā)生額缺乏公道適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦�，結(jié)果有可能掉進(jìn)審計陷阱。實在，這種現(xiàn)象并非只此一家，國內(nèi)有不少會計師事務(wù)所基于節(jié)約本錢或其他的原因，對此類項目的關(guān)注度都不夠，甚至有些注冊會計師在審計時根本不會把這類項目列進(jìn)具體審計計劃，更不會進(jìn)行進(jìn)一步的工作，因此很有可能會落進(jìn)審計陷阱而無法脫身。
2 運用審計概念，充分了解陷阱
　　先從審計的概念來熟悉隱躲在“0”背后的陷阱，對該誤區(qū)進(jìn)行剖析。本文采取審計的廣義概念來進(jìn)行探討，主要從審計的定義、審計的目的和審計的對象進(jìn)行分析。
2.1 忽視隱躲在“0”背后的陷阱違反了審計的定義
　　注冊會計師協(xié)會在國內(nèi)外對審計定義的基礎(chǔ)上，對審計的定義作了如下描述：“獨立審計是指注冊會計師依法接受委托，對被審單位的會計報表及其相關(guān)資料進(jìn)行獨立審查并發(fā)表意見�！币陨隙�義以為獨立審計職員不僅應(yīng)該對被審單位的會計報表進(jìn)行審計，還應(yīng)該審計會計報表是否在所有重大方面公允地反映的財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量。假如會計報表并未公道地反映被審單位的財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量，那么注冊會計師就應(yīng)該予以重視。假如對于會計報表中余額為“0”的資產(chǎn)負(fù)債表項目不加以關(guān)注的話，那么在編制審計計劃階段就可能對于其發(fā)生額的（假如有的話）關(guān)注度就不高甚至沒有。結(jié)果導(dǎo)致的是，注冊會計師基于一份虛假的會計報表進(jìn)行審計，得出的審計意見僅僅是針對于該會計報表的，而不能認(rèn)定該會計報表是否按照公認(rèn)會計原則在所有重大方面公允地反映了財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。這樣的審計就違反了審計的本質(zhì)。
2.2 忽視隱躲在“0”背后的陷阱達(dá)不到審計的目的
　　審計的目的包括一般目的和特殊目的，在這里，我們只討論審計的一般目的。“審計的一般目的是注冊會計師對被審計單位的會計報表進(jìn)行審計并發(fā)表審計意見�！�…從來看，編制和向外提供的會計報表包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和有關(guān)附表。編制這些會計報表所依據(jù)的會計資料包括有關(guān)的會計憑證、賬簿及其所反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。”注冊會計師的審計意見通常包括正當(dāng)性和公允性。
　　因此，審計對象的會計報表只有在同時滿足正當(dāng)性和公允性，才被注冊會計師以為是可以出具標(biāo)準(zhǔn)無保存審計報告。數(shù)年度的資產(chǎn)負(fù)債表項目年末余額為“0”而發(fā)生額卻不為“0”，甚至存在大量的違規(guī)交易會導(dǎo)致會計報表既不正當(dāng)也不公允。第一，應(yīng)該放在這些項目核算的交易或事項卻被被審單位年末巧揚名目地轉(zhuǎn)到其他的項目，不符合正當(dāng)性的要求。比如有的單位為了使期末“應(yīng)交稅金”的余額為“0”，把“應(yīng)交稅金”的貸方余額轉(zhuǎn)至“應(yīng)付賬款”。（依照我國的會計相關(guān)法規(guī)，“應(yīng)交稅金”的貸方余額反映的是企業(yè)應(yīng)交未交的稅金，而“應(yīng)付賬款”的貸方余額則反映企業(yè)因購買材料、商品或接受勞務(wù)供給等而發(fā)生的債務(wù)期末余額。）第二，被“改造”后的會計報表不能公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量。公允性要求會計信息應(yīng)以實際發(fā)生的交易或事項為依據(jù)，真實、數(shù)字正確、資料可靠，能滿足信息使用者的決策需要；會計工作應(yīng)當(dāng)正確運用會計原則和，正確反映企業(yè)的實際情況。被審單位精心“改造”會計報表的目的就是要掩蓋企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，顯然這種報表不符合公允性的要求。
2.3 忽視隱躲在“0”背后的陷阱
　　審計的對象指的是審計的客體，也就是被審計單位的經(jīng)濟(jì)活動。審計對象隨著經(jīng)濟(jì)的和審計的進(jìn)步也在不停地變化。概括而言，審計對象包括被審計單位的財務(wù)收支及其有關(guān)的經(jīng)營治理活動和反映財務(wù)收支、經(jīng)營治理活動的會計資料及其相關(guān)資料。
　　從以上分析可以看出，審計的對象是被審單位的經(jīng)濟(jì)活動和相關(guān)的經(jīng)營治理活動，而被審單位的經(jīng)濟(jì)活動及相關(guān)經(jīng)營治理活動不僅通過被審單位的會計報表，也通過其他的會計資料來反映和記載。因此，在對于報表年末余額為零但發(fā)生額并不為零的資產(chǎn)負(fù)債表項目，審計職員應(yīng)該通過其他的會計資料，如賬簿等，對其發(fā)生額進(jìn)行相應(yīng)的審計，以審查其發(fā)生額的正當(dāng)性和公允性。被審計單位的經(jīng)濟(jì)活動及相關(guān)經(jīng)營治理活動是一個時期而非一個時點的概念，只有既關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表項目的年末余額又關(guān)注其發(fā)生額才能真正客觀的熟悉和了解被審單位的經(jīng)濟(jì)活動及其相關(guān)經(jīng)營治理活動。
　　從以上角度來看，假如注冊師忽視發(fā)生額不為零而年末余額為零的報表項目違反了審計的本質(zhì)、無法達(dá)到審計目的，而且未能明晰審計對象的概念。
3 明確責(zé)任，充分重視陷阱
　　注冊會計師如掉進(jìn)隱躲在“0”背后的陷阱，將承擔(dān)一定的法律責(zé)任。所以有必要從注冊會計師的法律責(zé)任來看注冊會計師是否應(yīng)該關(guān)注年末數(shù)為零的資產(chǎn)負(fù)債表項目的發(fā)生額，從而謹(jǐn)慎避開陷阱。
3.1 依據(jù)《獨立審計準(zhǔn)則》，對年末數(shù)為“0”的資產(chǎn)負(fù)債表項目的發(fā)生額進(jìn)行審計
《獨立審計基本準(zhǔn)則》第5條和第6條明確規(guī)定“……注冊會計師應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德規(guī)范，恪守獨立、客觀、公正的原則，并以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度執(zhí)行審計業(yè)務(wù)、發(fā)表審計意見。”注冊會計師假如未遵循該規(guī)定關(guān)注年末數(shù)為“0”的資產(chǎn)負(fù)債表項目的發(fā)生額則是缺乏公道的謹(jǐn)慎，有可能導(dǎo)致過失或共同過失。
　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)在實施必要的審計程序后，以經(jīng)過核實的審計證據(jù)為依據(jù)，形成審計意見，出具審計報告。審計的范圍一般應(yīng)限于約定的會計報表報告期內(nèi)的有關(guān)事項，但凡與被審計單位的會計報表有關(guān)和注冊會計師做出專業(yè)判定的所有方面，均屬于會計報表審計的范圍。也就是說，與報表相關(guān)的所有方面，注冊會計師都應(yīng)遵循《獨立審計準(zhǔn)則》進(jìn)行審計，因此，即使資產(chǎn)負(fù)債表的年末數(shù)為“0”，但只要有發(fā)生額，注冊會計師就應(yīng)該實施必要的審計程序，來確定該業(yè)務(wù)記錄的正當(dāng)性和公允性。
3.2 依據(jù)相關(guān)法律，對年末數(shù)為“0”的資產(chǎn)負(fù)債表項目的發(fā)生額進(jìn)行審計
（1）《中華人民共和國注冊會計師法》的相關(guān)規(guī)定。注冊會計師未關(guān)注年末數(shù)為“0”的資產(chǎn)負(fù)債表項目的發(fā)生額導(dǎo)致法律責(zé)任，適用《注冊會計師法》的具體規(guī)定，主要處罰有會計師事務(wù)所被警告、沒收違法所得、罰款及暫停業(yè)務(wù)或撤銷和注冊會計師被警告、暫停執(zhí)業(yè)或吊銷注冊會計師證書�！蹲�冊會計師法》第39條規(guī)定“……，由省級以上人民政府財政部分給予警告，沒收違法所得，可以并處違法所得1倍以上5倍以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，并可以由省級以上人民政府財政部分暫停其經(jīng)營業(yè)務(wù)或者予以撤銷……，由省級以上人民政府財政部分給予警告；情節(jié)嚴(yán)重的，可以由省級以上人民政府財政部分暫停其執(zhí)行業(yè)務(wù)或者吊銷注冊會計師證書�！钡�42條規(guī)定“會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任�！�
（2）《中華人民共和國證券法》的相關(guān)規(guī)定。注冊會計師在審計上市公司時未關(guān)注年末數(shù)為“0”的資產(chǎn)負(fù)債表項目的發(fā)生額導(dǎo)致法律責(zé)任，適用《證券法》的具體規(guī)定，主要處罰有罰款、追究刑事責(zé)任等。
　　這在《證券法》第189條的規(guī)定中有所涉及：“中介機(jī)構(gòu)及其從業(yè)職員……在證券交易活動中做出虛假陳述或信息誤導(dǎo)的，責(zé)令改正，處以3萬元以上20萬元以下的罰款……構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任�！�
　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解自身法律責(zé)任，進(jìn)步風(fēng)險防范意識，依據(jù)《獨立審計準(zhǔn)則》及相關(guān)法律，認(rèn)真對待年末數(shù)為零的報表項目，充分重視隱躲在“0”背后的陷阱，才能在公道節(jié)約本錢的同時保護(hù)自己。
4 結(jié)論
　　在審計市場競爭日益激烈的今天，會計師事務(wù)所和注冊會計師都在追求低本錢低風(fēng)險。但是，根據(jù)市場的有效性，低本錢必然會帶來高風(fēng)險。如何達(dá)到本錢與風(fēng)險的均衡是注冊會計師在執(zhí)行審計的時候必須考慮的重要�；�于審計的概念，對于資產(chǎn)負(fù)債表中余額為零的項目，注冊會計師應(yīng)實施必要的審計程序，這樣才不違反審計的定義、目的和對象。從注冊會計師的法律責(zé)任來看，對于資產(chǎn)負(fù)債表中余額為零的項目，只要本年有發(fā)生額，注冊會計師就應(yīng)該納進(jìn)審計計劃、認(rèn)真實施審計，有效規(guī)避風(fēng)險，避開審計陷阱。

1 注冊會計師協(xié)會.審計[M].北京：出版社，2005
2 中國注冊會計師協(xié)會.會計[M]. 北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2005
3 蔡春.審計結(jié)構(gòu)[M].大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2001

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