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審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模式的演變及風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的新發(fā)展
[摘 要]隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和企業(yè)經(jīng)營(yíng)的復(fù)雜化，傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法已經(jīng)難以適應(yīng)社會(huì)的需要，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)運(yùn)而生。本文從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模式的演變?nèi)胧郑瑥膶徲?jì)準(zhǔn)則和審計(jì)實(shí)務(wù)兩個(gè)方面介紹了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的最新發(fā)展，并在此基礎(chǔ)上提出對(duì)我國(guó)的啟示和借鑒之處�！ 關(guān)鍵詞]審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模式；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)研究中的重要課題，也是實(shí)務(wù)界最為關(guān)心的熱門話題之一。而本世紀(jì)初以來，國(guó)內(nèi)外一系列重大企業(yè)財(cái)務(wù)造假丑聞和審計(jì)失敗案例的連接發(fā)生，更使人們關(guān)注于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的研究。本文試從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模式演變?nèi)耸�，探討風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)涵和最新發(fā)展。
一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模式及其演變
從一般規(guī)律來說，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)受審計(jì)主體和審計(jì)客體兩方面風(fēng)險(xiǎn)因素的影響。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)基本模式就是由審計(jì)活動(dòng)的主體和客體兩方面要素構(gòu)成的。從審計(jì)客體來看，被審計(jì)單位的一切經(jīng)營(yíng)活動(dòng)成果和資產(chǎn)負(fù)債狀況最終都須通過財(cái)務(wù)報(bào)表予以反映。但不真實(shí)可靠的財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)導(dǎo)致審計(jì)失敗及審計(jì)責(zé)任，所以財(cái)務(wù)報(bào)表本身的風(fēng)險(xiǎn)會(huì)導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。從審計(jì)主體來看，如果審計(jì)人員不遵守審計(jì)準(zhǔn)則的要求，或所遵照的審計(jì)準(zhǔn)則已相對(duì)滯后于社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展要求，就會(huì)導(dǎo)致審計(jì)失敗和審計(jì)責(zé)任，從而形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。由此，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的基本模式可表述為：
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)：審計(jì)客體風(fēng)險(xiǎn)X審計(jì)主體風(fēng)險(xiǎn)：財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)X檢查風(fēng)險(xiǎn)
但由于不同歷史時(shí)期社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境對(duì)審計(jì)發(fā)展的作用和影響不一樣，導(dǎo)致不同時(shí)期的審計(jì)方法也不一樣。以下就從這三個(gè)階段來分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模式的發(fā)展演變。
1．賬項(xiàng)審計(jì)階段的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模式
在審計(jì)發(fā)展的早期，由于企業(yè)組織結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單，業(yè)務(wù)性質(zhì)單一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)主要是為了滿足財(cái)產(chǎn)所有者對(duì)會(huì)計(jì)核算進(jìn)行獨(dú)立檢查，促使受托責(zé)任人(通常為經(jīng)理或下屬)在授權(quán)經(jīng)營(yíng)過程中做出誠(chéng)實(shí)、可靠的行為。注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要對(duì)客戶負(fù)責(zé)，對(duì)第三者的責(zé)任則不明確，因此審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也相對(duì)較小。其審計(jì)的重心在資產(chǎn)負(fù)債表，目的是發(fā)現(xiàn)和防止錯(cuò)誤與舞弊。注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表的每一項(xiàng)目來進(jìn)行審查，包括檢查支持憑證，評(píng)估報(bào)告資產(chǎn)的價(jià)值(通常是成本)，確定受托責(zé)任人對(duì)存貨購(gòu)買和發(fā)出核算的正確性�？梢哉f，這一時(shí)期的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模式是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)基本模式的簡(jiǎn)單表現(xiàn)，此時(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)主要指財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目本身的固有風(fēng)險(xiǎn)，所以這一階段的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可表述為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)：固有風(fēng)險(xiǎn)X檢查風(fēng)險(xiǎn)。即以分析固有風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)，以控制檢查風(fēng)險(xiǎn)為重點(diǎn)，因此，主要采用詳細(xì)審計(jì)或大樣本抽查審計(jì)方法。
2．制度基礎(chǔ)審計(jì)階段的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模式
隨著企業(yè)規(guī)模日益擴(kuò)大，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和交易事項(xiàng)內(nèi)容不斷豐富和復(fù)雜化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作量和審計(jì)成本迅速增大，使得詳細(xì)審計(jì)難以實(shí)施，因此，職業(yè)界逐漸將轉(zhuǎn)向抽樣審計(jì)。然而，采用抽樣審計(jì)需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)、樣本取舍、誤差范圍乃至誤差率進(jìn)行估計(jì)，具有內(nèi)在局限性。同時(shí)職業(yè)界逐漸認(rèn)識(shí)到，設(shè)計(jì)合理并且執(zhí)行有效的內(nèi)部控制可以保證會(huì)計(jì)報(bào)表的可靠性，防止重大錯(cuò)誤和舞弊的發(fā)生。所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將內(nèi)部控制與抽樣審計(jì)結(jié)合起來，形成了制度基礎(chǔ)審計(jì)方法，重點(diǎn)在于了解、測(cè)試和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理。如果企業(yè)建立起了有效的內(nèi)部控制制度，就可有效地控制和防范固有風(fēng)險(xiǎn)，因此財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)同時(shí)受固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的影響。這個(gè)階段的模式可表述為：
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)：固有風(fēng)險(xiǎn)X控制風(fēng)險(xiǎn)x檢查風(fēng)險(xiǎn)
這一模式的特點(diǎn)是其構(gòu)成要素已由原來的兩項(xiàng)變?yōu)槿?xiàng)，增加了控制風(fēng)險(xiǎn)，且將對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的測(cè)試評(píng)價(jià)視作審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制中的最重要方面。
3．風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模式
20世紀(jì)70年代后，西方管理層欺詐舞弊活動(dòng)的出現(xiàn)和抽樣審計(jì)的隨意性使制度基礎(chǔ)審計(jì)方法的局限性越來越明顯。制度基礎(chǔ)審計(jì)過于關(guān)注被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度即控制風(fēng)險(xiǎn)而相對(duì)忽視引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的其它因素和原因，未能做到審計(jì)資源的合理分配。在這種情況下，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法便應(yīng)運(yùn)而生。其傳統(tǒng)模式為：
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)：固有風(fēng)險(xiǎn)X控制風(fēng)險(xiǎn)X檢查風(fēng)險(xiǎn)
其中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是由會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理策略所確定的，謹(jǐn)慎的會(huì)計(jì)師事務(wù)所往往將其確定為較低水平，固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)則與企業(yè)有關(guān)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過了解企業(yè)及其環(huán)境以及評(píng)價(jià)內(nèi)部控制對(duì)兩者作出評(píng)估，在此基礎(chǔ)上確定檢查風(fēng)險(xiǎn)，并設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在會(huì)計(jì)師事務(wù)所確定的水平。該模式與制度基礎(chǔ)審計(jì)的模式雖然形式上相同，但從理論上解決了注冊(cè)會(huì)計(jì)師以制度為基礎(chǔ)采用抽樣審計(jì)的隨意性，又解決了審計(jì)資源的分配問題，即要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將審計(jì)資源分配到最容易導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域。其特點(diǎn)在于實(shí)施審計(jì)程序都取決于對(duì)檢查風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。
二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的新發(fā)展
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在運(yùn)用傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法時(shí)，通常難以對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)作出準(zhǔn)確評(píng)估，往往將固有風(fēng)險(xiǎn)簡(jiǎn)單地確定為高水平，轉(zhuǎn)而將審計(jì)資源投向控制測(cè)試(如果必要)和實(shí)質(zhì)性測(cè)試。即傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法注重對(duì)賬戶余額和交易層次這個(gè)較低層面上風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，但卻忽視從宏觀層面上了解企業(yè)及其環(huán)境，如行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境及目前影響企業(yè)的其它因素；企業(yè)的性質(zhì)，包括產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)、籌資和投資；企業(yè)的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià)。同時(shí)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)內(nèi)部環(huán)境與審計(jì)外部環(huán)境綜合作用的結(jié)果。企業(yè)是社會(huì)經(jīng)濟(jì)組織，存在于一定的社會(huì)環(huán)境和經(jīng)濟(jì)環(huán)境之中，應(yīng)將其與所處環(huán)境聯(lián)系起來，視之為一個(gè)開放的系統(tǒng)。隨著信息社會(huì)和知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的來臨，企業(yè)與其所面臨的多樣的、急劇變化的內(nèi)外部社會(huì)環(huán)境之間的聯(lián)系急劇增強(qiáng)，內(nèi)外部經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)很快就會(huì)轉(zhuǎn)化為會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。因此，審計(jì)人員也深刻意識(shí)到如果將被審計(jì)單位隔離于其所處的廣泛的經(jīng)濟(jì)網(wǎng)絡(luò)，是不可能有效地理解被審計(jì)單位的交易及其整體績(jī)效和財(cái)務(wù)狀況的。為了減少會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員必須研究報(bào)表所反映的企業(yè)及其所處的整個(gè)“系統(tǒng)”，以取得對(duì)其的充分理解。
(一)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則的改進(jìn)
國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)(IFAC)下屬的國(guó)際審計(jì)和鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)(1AASB)于2003年10月發(fā)布了一系列審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，包括ISA200《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)與一般原則》①、ISA315《了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》②、ISA330《針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》③和ISA500《審計(jì)證據(jù)》④。這些準(zhǔn)則已從2004年12月15日起正式施行。新準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)
風(fēng)險(xiǎn)模型和相應(yīng)的審計(jì)程序進(jìn)行了修訂和調(diào)整，強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)深入地了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，有效地執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，把重點(diǎn)集中在財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，同時(shí)將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與審計(jì)程序緊密聯(lián)系起來。實(shí)施新準(zhǔn)則將有效地提高審計(jì)的質(zhì)量，增強(qiáng)公眾對(duì)經(jīng)過審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表的信心，也有利于保護(hù)公眾的利益。
1．建立了新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。目前審計(jì)職業(yè)界普遍使用的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是由美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于1983年提出的：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)：固有風(fēng)險(xiǎn)X控制風(fēng)險(xiǎn)X檢查風(fēng)險(xiǎn)(即傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型)。在既定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)下，檢查風(fēng)險(xiǎn)：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)／固有風(fēng)險(xiǎn)X控制風(fēng)險(xiǎn)。據(jù)此，先評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)，然后再推算可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)，以確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。該審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型從風(fēng)險(xiǎn)控制的程序上分解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并建立在假設(shè)固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)三因素相互獨(dú)立的基礎(chǔ)之上。但是，隨著企業(yè)與內(nèi)外部環(huán)境聯(lián)系的日益增強(qiáng)，引起審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的因素就不只局限于審計(jì)過程中了，被審計(jì)單位所處的宏觀環(huán)境也會(huì)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制產(chǎn)生重大影響。同時(shí)，由于固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)都受企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的影響，它們的聯(lián)系也越來越密切。而大部分審計(jì)程序都是“一箭多雕”，可以滿足多重目的。因此，很難確定一項(xiàng)審計(jì)程序是為固有風(fēng)險(xiǎn)還是為控制風(fēng)險(xiǎn)提供了審計(jì)證據(jù)。
傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型隨著審計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展，逐漸表現(xiàn)出其缺陷和不足。因此，新準(zhǔn)則制定了新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)：重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)X檢查風(fēng)險(xiǎn)。其中，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)包括兩個(gè)層次：一是會(huì)計(jì)報(bào)表整體層次；二是交易類別、賬戶余額、披露和相關(guān)陳述層次。會(huì)計(jì)報(bào)表整體層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指同會(huì)計(jì)報(bào)表整體關(guān)系緊密的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)或?qū)υS多認(rèn)定都有潛在影響的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。它通常同控制環(huán)境和其它環(huán)境因素相關(guān)。交易類別、賬戶余額、披露和相關(guān)陳述層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)由固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)兩部分構(gòu)成。對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)表整體層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平，新準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該做出整體反應(yīng)，例如，對(duì)審計(jì)小組強(qiáng)調(diào)收集和評(píng)價(jià)證據(jù)過程中要保持職業(yè)懷疑態(tài)度；分配一些更有經(jīng)驗(yàn)或具有某方面特別技能的人或?qū)＜覅⒓訉徲?jì)小組；對(duì)審計(jì)小組加強(qiáng)督導(dǎo)；在選擇實(shí)施審計(jì)程序時(shí)加入更多的未預(yù)料的因素；必要時(shí)考慮調(diào)整審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。而對(duì)于交易或賬戶層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平，注冊(cè)會(huì)計(jì)師則應(yīng)該確定下一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，進(jìn)行控制測(cè)試，實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，測(cè)試表達(dá)和披露的充分性等。新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是隨著審計(jì)環(huán)境和審計(jì)實(shí)踐的發(fā)展應(yīng)運(yùn)而生的，更符合審計(jì)的實(shí)際工作情況，有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。
2．要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，以及內(nèi)部控制的組成要素，以識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。從當(dāng)今大多數(shù)的審計(jì)案件中可以看出，其中很多是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的基本情況缺乏足夠的了解所致。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該通過各種渠道獲取有關(guān)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估的信息，特別是被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)環(huán)境信息、被審計(jì)單位信息和其內(nèi)部控制信息。經(jīng)營(yíng)環(huán)境信息包括宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境、所在行業(yè)環(huán)境、法律環(huán)境等外部因素。行業(yè)越不景氣，被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表反映不實(shí)的可能性越大，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也就越大；而與審計(jì)相關(guān)的法律制度越健全，審計(jì)主體將承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可能也越大。對(duì)于被審計(jì)單位，主要是考慮其經(jīng)營(yíng)情況，投資、融資的情況，同時(shí)要特別注意被審計(jì)單位管理層的品格和聲譽(yù)，企業(yè)是否陷入財(cái)務(wù)困境和訴訟糾紛，以及被審計(jì)單位與前任會(huì)計(jì)師事務(wù)所的關(guān)系；重大會(huì)計(jì)問題和異常事項(xiàng)。內(nèi)部控制則主要包括控制環(huán)境和控制程序。新準(zhǔn)則對(duì)這些相關(guān)信息都作了詳細(xì)列舉，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師從各方面收集信息起到了較好的指導(dǎo)作用，增強(qiáng)了可操作性。
(二)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在審計(jì)實(shí)務(wù)中的發(fā)展
通過以上分析，我們知道，國(guó)際審計(jì)和鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，很大程度上強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分了解被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)環(huán)境，將會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)緊密聯(lián)系起來，這實(shí)際上體現(xiàn)了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的思想。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是以被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)分析為導(dǎo)向的一種新型審計(jì)方法。而以傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為基礎(chǔ)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)主要是通過對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的定量評(píng)估，從而確定檢查風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)質(zhì)上是制度基礎(chǔ)審計(jì)方法的發(fā)展，它還不是一種新的審計(jì)基本方法。
實(shí)際上，早在20世紀(jì)90年代初期，為了應(yīng)對(duì)信息社會(huì)和知識(shí)經(jīng)濟(jì)對(duì)審計(jì)職業(yè)的挑戰(zhàn)，審計(jì)職業(yè)界已經(jīng)開始探索新的審計(jì)方法，國(guó)際五大(現(xiàn)只有四大)會(huì)計(jì)師事務(wù)所則走在前列。1997年，畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所的研究小組出版了研究報(bào)告《以戰(zhàn)略系統(tǒng)觀組織審計(jì)》⑤，提出了畢馬威的BMP(BusinessMeasurementProcess)審計(jì)模式。這一審計(jì)方法首先分析企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式，以自上而下和自下而上相結(jié)合的方式理解企業(yè)的內(nèi)外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境；然后，以五個(gè)原則(戰(zhàn)略分析、經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)分析、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、業(yè)績(jī)計(jì)量和持續(xù)提高)來分析企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，得出關(guān)于剩余風(fēng)險(xiǎn)的結(jié)論及其對(duì)審計(jì)的影響；最后，用剩余風(fēng)險(xiǎn)來指導(dǎo)實(shí)質(zhì)性測(cè)試，從而自下而上地完成審計(jì)工作�？梢哉f，畢馬威的這一審計(jì)模式已經(jīng)體現(xiàn)了關(guān)注企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的思想。與此同時(shí)，其它大會(huì)計(jì)師事務(wù)所也開始與學(xué)術(shù)界聯(lián)手開發(fā)新的審計(jì)方法。安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所開發(fā)出了以“經(jīng)營(yíng)審計(jì)”為名的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)技術(shù)。安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所以“審計(jì)創(chuàng)新”為名開發(fā)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，并形成了對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境進(jìn)行分析的系統(tǒng)方法，簡(jiǎn)稱BEAT(businessenvironmentanalysistemplate)；普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所開發(fā)出了以“普華永道審計(jì)方法”為名的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法；德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所開發(fā)出了以“AS／2”為名的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法。這些審計(jì)模式雖然在具體的結(jié)構(gòu)性框架上存在細(xì)微的差異，但基本原理相同。可以說，國(guó)外職業(yè)界對(duì)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法改進(jìn)的探索，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師從宏觀上把握審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提供了較好的思路，促進(jìn)了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的產(chǎn)生和發(fā)展。國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)正是在吸收現(xiàn)有研究成果和歸納審計(jì)實(shí)務(wù)做法的基礎(chǔ)上，對(duì)原有審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型進(jìn)行了修訂，也是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的完善。
三、對(duì)我國(guó)的啟示
我國(guó)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是以國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的基本原則和必要程序?yàn)榛A(chǔ)制定的，但目前還未形成一套較為完整的評(píng)估和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的準(zhǔn)則框架。中注協(xié)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的重點(diǎn)是，以現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思想為基礎(chǔ)，擬訂和修訂審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，以強(qiáng)化會(huì)員在執(zhí)業(yè)過程中的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和質(zhì)量意識(shí)，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模式發(fā)展的回顧和國(guó)際上風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)最新發(fā)展的研究，正好為我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的制定和審計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展提供借鑒。
1．修訂審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，強(qiáng)調(diào)從宏觀上了解被審
計(jì)單位及其環(huán)境，以充分識(shí)別和評(píng)估會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。如果只是重點(diǎn)關(guān)注于各類交易事項(xiàng)和賬戶余額，不從宏觀層面考慮會(huì)計(jì)報(bào)表可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很可能只發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位小的錯(cuò)誤而忽略大的問題。我國(guó)有必要借鑒國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)的做法，對(duì)現(xiàn)有的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)：固有風(fēng)險(xiǎn)X控制風(fēng)險(xiǎn)X檢查風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行修訂，將環(huán)境變量引入其中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)：重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)X檢查風(fēng)險(xiǎn)，引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中更多考慮被審計(jì)單位及其環(huán)境，以減少可能產(chǎn)生的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
2．注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，充分考慮可能存在導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的情形。我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中很難始終保持懷疑態(tài)度，有時(shí)過于“輕信”管理當(dāng)局。中天勤一位參與銀廣夏審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事后承認(rèn)，缺乏對(duì)管理當(dāng)局所提供資料真實(shí)性的質(zhì)疑是導(dǎo)致審計(jì)失敗的重要原因。因此，我國(guó)應(yīng)借鑒國(guó)際慣例，強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)懷疑精神，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)過程中始終保持懷疑態(tài)度，對(duì)相互矛盾或者可靠性存在疑問的文件或管理當(dāng)局聲明保持高度的警惕性，以增加發(fā)現(xiàn)和揭示重大錯(cuò)弊的可能性，從而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
3．大力提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷能力。審計(jì)是一種依靠經(jīng)驗(yàn)和知識(shí)進(jìn)行判斷的職業(yè)，在很多情況下，各審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素的評(píng)估，審計(jì)證據(jù)收集的數(shù)量和方法等，都主要依靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，存在很強(qiáng)的主觀性。不管審計(jì)準(zhǔn)則制定的再具體再詳細(xì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷都是審計(jì)工作不可或缺的關(guān)鍵因素，將對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生重要影響。而我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般專業(yè)知識(shí)較扎實(shí)，但缺乏豐富的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)，職業(yè)判斷水平還不是很高，特別是在涉及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的時(shí)候。因此，建議通過后續(xù)教育和工作培訓(xùn)來強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制方面的職業(yè)判斷能力，使其以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度和超然獨(dú)立性執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，從而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
4．通過參加職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)抵御審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。由于獨(dú)立審計(jì)是一個(gè)高社會(huì)責(zé)任和高執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的行業(yè)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所即使足夠重視對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的管理，也要承受一部分風(fēng)險(xiǎn)。而且隨著與審計(jì)相關(guān)的法律制度的建立健全，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事賠償責(zé)任會(huì)不斷增大，風(fēng)險(xiǎn)事故帶來的損失可能是巨大的。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所都采取了一定措施抵御審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。我國(guó)大部分事務(wù)所采取了提取執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金的做法，即提取一定比例的專項(xiàng)基金以彌補(bǔ)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)所帶來的損失。這是一種把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)引起的損失平均分?jǐn)偟礁鱾�(gè)時(shí)期，在事務(wù)所內(nèi)部化解的方法。而國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所通行的做法是參加職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)。它可以將注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的資金積累起來，由全行業(yè)共同承擔(dān)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)事故造成的損失，發(fā)生事故后的賠付能力可以滿足社會(huì)公眾的需要，這樣不僅可以提高自身的風(fēng)險(xiǎn)承受能力，而且也是對(duì)社會(huì)公眾負(fù)責(zé)的表現(xiàn)。
5．會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)建立資料庫(kù)，并適當(dāng)利用專家的工作。國(guó)際“四大”都有較完善的資料庫(kù)，并聘有很多各行各業(yè)的專家。在了解客戶控制環(huán)境時(shí)，審計(jì)人員可以很方便地查找相應(yīng)的資料，以判斷客戶經(jīng)營(yíng)情況是否合理。在缺乏相關(guān)資料的情況下，則較多地利用專家的工作。而我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所目前普遍缺乏資料庫(kù)，審計(jì)人員無(wú)法判斷企業(yè)經(jīng)營(yíng)的合理性，以致于中天勤的審計(jì)人員無(wú)法判斷銀廣夏的二氧化碳超臨界萃取項(xiàng)目的利潤(rùn)情況；而且我國(guó)準(zhǔn)則中雖然規(guī)定了利用專家的工作，但審計(jì)實(shí)務(wù)卻很少采用。因此，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)盡快建立自己的資料庫(kù)，并在需要時(shí)考慮利用專家的工作。
6．充分運(yùn)用分析性檢查方法，執(zhí)行針對(duì)舞弊的審查程序。分析性程序是通過計(jì)算特定的項(xiàng)目和比率，以發(fā)現(xiàn)異常趨勢(shì)和波動(dòng)。在審計(jì)計(jì)劃和報(bào)告階段運(yùn)用分析性檢查方法，可以從宏觀上把握企業(yè)的整體狀況，并發(fā)現(xiàn)異常情況，即把握風(fēng)險(xiǎn)因素，以便采用適當(dāng)?shù)姆椒ń档蛯徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)。但目前很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所以降低成本為幌子，只是在出具審計(jì)報(bào)告前象征性進(jìn)行一下分析性復(fù)核，這根本無(wú)法保證審計(jì)質(zhì)量。同時(shí)，確定了重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)水平以后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)當(dāng)考慮對(duì)策，實(shí)施相關(guān)的測(cè)試程序，特別是針對(duì)舞弊的。因?yàn)椋璞仔袨橥ǔ１容^隱蔽，但后果很嚴(yán)重，尤其是管理層舞弊。如AICPASAS．99要求必須對(duì)管理層逾越內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)執(zhí)行專門的實(shí)質(zhì)性測(cè)試，建議評(píng)估管理層逾越內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序包括：檢查特殊分錄和其它調(diào)整；對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行復(fù)核以檢查其傾向性，包括對(duì)重要的管理層判斷和假設(shè)進(jìn)行追溯復(fù)核；對(duì)大筆非正常交易的業(yè)務(wù)合理性進(jìn)行評(píng)估。如果發(fā)現(xiàn)有管理層越過內(nèi)部控制或存在大筆不合理交易的情況，同時(shí)管理當(dāng)局具備舞弊的動(dòng)機(jī)時(shí)，審計(jì)師就必須采用更加嚴(yán)格的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，以減少發(fā)生審計(jì)失敗的可能性。在審計(jì)工作底稿的各級(jí)復(fù)核中，都要特別關(guān)注是否存在管理當(dāng)局財(cái)務(wù)舞弊，舞弊的程度，以及對(duì)審計(jì)意見的影響。
注釋：
①國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)．國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則200號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)與一般原則[EB／OL]．http：／／www．ifac．owd2003—10．
�、趪�(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)．國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則315號(hào)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)[EB／OL]．http：Ilwww．ifac．org/2003—10．
③國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)．國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則330號(hào)針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序[EB／OL]．http：／／www．frae．owj2003—10．
�、車�(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)．國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則500號(hào)審計(jì)證據(jù)[EB／OLLhttp：／／www．frae．olg／2003—10．
⑤Timothy B．Bell，F(xiàn)rank O．Marr，Ira Solomom andHowardThomsa．1997，以戰(zhàn)略系統(tǒng)現(xiàn)組織審計(jì)，畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所研究報(bào)告．
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