企業(yè)環(huán)境變遷與內(nèi)部審計方法的歷史演進

回顧內(nèi)部審計的歷程，可以發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計無不受環(huán)境的支配與，而企業(yè)環(huán)境的逐漸變化又進一步迫使內(nèi)部審計職業(yè)精益求精審計，以適應新形勢的要求�；丶{起來，內(nèi)部審計方法的發(fā)展大致經(jīng)歷了以下四個階段：　　一、控制基礎審計階段（20世紀40 ～ 60年代）　　20世紀40年代，美國內(nèi)部審計師協(xié)會的成立標志著內(nèi)部審計職業(yè)地位的正式確立。此時，企業(yè)內(nèi)部審計的工作重點是財務審計，以內(nèi)部控制系統(tǒng)為基礎的審計方法已逐步取代了傳統(tǒng)的賬項基礎審計方法�！　】刂苹�礎審計主要服務于以下三種目的：　�、勹b證企業(yè)是否遵循特定的、規(guī)章、政策和原則。這類審計被稱為符合性審計�！　、谠谳^小的范圍內(nèi)（與外部審計相比），測試和驗證企業(yè)賬戶的余額，降低年末對會計記錄調(diào)整的可能性。這類審計被稱為財務審計�！　、蹨y試與會計記錄相關的關鍵內(nèi)部控制運行的有效性。時至本日，控制基礎審計在內(nèi)部審計實務中仍占有較大比重�！　≡诿绹鴥�(nèi)部審計師協(xié)會成立之初，內(nèi)部審計職業(yè)界的有識之士就致力于改變內(nèi)部審計師作為會計職員或“企業(yè)冗員”的傳統(tǒng)形象，他們極力倡導在財務審計的基礎上將業(yè)務范圍擴大到經(jīng)營審計的領域。1957年，內(nèi)部審計師協(xié)會在修改1947年公布的《第1號內(nèi)部審計師職責說明書》時以為，“內(nèi)部審計是組織內(nèi)部審核會計、財務以及其他經(jīng)營業(yè)務的獨立評價活動”。1971年內(nèi)部審計師協(xié)會再次修訂了內(nèi)部審計的定義，切斷了內(nèi)部審計與賬簿的直接聯(lián)系，把“會計、財務以及其他經(jīng)營業(yè)務”簡化為“經(jīng)營業(yè)務”。但在20世紀60年代以前，企業(yè)外部環(huán)境普遍呈現(xiàn)靜態(tài)、簡單和安全的特征。第二次世界大戰(zhàn)以后開始的技術革命極大地促進了勞動生產(chǎn)率的進步，西歐與北美在20世紀五六十年代出現(xiàn)了持續(xù)高漲，這在資本主義發(fā)展史上是前所未有的。由于外部市場變化相對平穩(wěn)，企業(yè)可以相對正確地把握市場需求，產(chǎn)業(yè)的發(fā)展主要是通過革命促成勞動生產(chǎn)率的進步來實現(xiàn)的，以審查經(jīng)營的效率和效果為目的的經(jīng)營審計并未得到企業(yè)治理當局的重視，經(jīng)營審計并未在企業(yè)內(nèi)部審計實務中占到重要地位�！　�二、過程基礎審計階段（20世紀70 ～ 80年代）　　20世紀70年代爆發(fā)了世界性的資本主義經(jīng)濟危機，從此資本主義世界進進了滯脹時期。在這次危機中，低生產(chǎn)率、高失業(yè)率與高通貨膨脹率同時出現(xiàn)，又加上能源危機的壓力，資本主義經(jīng)濟諸病齊發(fā)、癥狀復雜。企業(yè)治理部分很少有機會通過擴大銷售增加利潤，不得不通過控制本錢來增加利潤，而內(nèi)部審計被看作是實現(xiàn)這一目的的有效手段，經(jīng)營審計迎來了發(fā)展的黃金時期�！　∵^程基礎審計又被稱為經(jīng)營審計或業(yè)務審計，主要對企業(yè)內(nèi)部關鍵過程的設計、執(zhí)行的效果和效率進行評價。在評價過程中，一般以公認的最佳實務作為評價的基準。在企業(yè)內(nèi)部審計實務中，過程基礎審計逐漸取得了與控制基礎審計同等重要的地位。1975年，美國內(nèi)部審計師協(xié)會的調(diào)查表明，95％的被調(diào)查者都在實施業(yè)務審計，所用時間占整個工作時間的51％；1983年，美國內(nèi)部審計師協(xié)會調(diào)查結果表明，內(nèi)部審計師63％的時間用于業(yè)務審計；1985年，英國內(nèi)部審計師協(xié)會調(diào)查結果表明，內(nèi)部審計師65％的時間用于業(yè)務審計。　　三、風險基礎審計階段（20世紀80 ～ 90年代）　　20世紀80年代以后，整個世界處于一種極度動蕩的過程中，科學技術日新月異，市場競爭日益激烈。20世紀40年代創(chuàng)建的以“大量大批生產(chǎn)”為主的制造生產(chǎn)模式與市場變化趨勢之間的矛盾越來越明顯。需求的多樣性和經(jīng)營環(huán)境的多變性迫使企業(yè)不斷地調(diào)整自己，以適應環(huán)境的劇烈變化，在布滿危機和動蕩的環(huán)境中保持自身競爭上風，終極獲得成功。為了體現(xiàn)自身在組織中的價值及幫助治理者更好地應對變幻莫測的外部環(huán)境，從20世紀90年代起，內(nèi)部審計部分開始在實務中引進風險基礎審計方法。審計師們相信，測定風險對公道制定審計計劃和有效使用審計資源是極其重要的。他們通過對企業(yè)和企業(yè)的關鍵風險的透徹了解，將審計資源分配到對財務報告和內(nèi)部控制產(chǎn)生影響的重要風險領域，向治理層提供了更大程度的保證：與風險相關的控制政策和程序已將風險降低到一個可接受的水平。在此階段，控制基礎審計和過程基礎審計何時實施、如何實施將依靠于對關鍵風險的識別及依據(jù)風險的識別所制定的審計計劃�！　�四、風險治理基礎審計階段（20世紀90年代末至今）　　在人類進進21世紀之際，全球的、經(jīng)濟與整個20世紀相比發(fā)生了巨大的變化，世界格式正進行著全新的整合，市場國際化和需求主導化已經(jīng)成為經(jīng)濟發(fā)展的主要特征。企業(yè)的外部環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，主要體現(xiàn)在市場競爭加劇、顧客需求多樣化、經(jīng)濟全球化等方面。同時，隨著知識資本在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中起到越來越重要的作用，企業(yè)內(nèi)部環(huán)境也發(fā)生了明顯的變化，組織結構、人力資源、文化觀念等因素也對企業(yè)的目標實現(xiàn)和治理行為產(chǎn)生了深刻的影響。此時，人們開始尋求能夠靈活適應企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境變化的治理模式。治理當局關注的焦點轉(zhuǎn)向風險治理、戰(zhàn)略規(guī)劃及企業(yè)再造，要求企業(yè)的各個職能機構為企業(yè)創(chuàng)造增加值。很多企業(yè)的治理當局開始將“企業(yè)風險治理”概念引進實踐�！　≈档昧粢獾氖�，2003年7月美國COSO委員會頒布了風險治理框架的討論稿，在討論稿中，企業(yè)風險治理被定義為：“是一個由企業(yè)的董事會、治理層和其他員工共同參與，于企業(yè)戰(zhàn)略制定和企業(yè)內(nèi)部各個層次和部分，旨在識別可能對企業(yè)造成潛伏的事項并在有關職員風險偏好范圍內(nèi)治理風險，為企業(yè)目標的實現(xiàn)提供公道保證的過程�！逼髽I(yè)風險治理分為內(nèi)部環(huán)境、目標制定、事項識別、風險評估、風險反應、控制活動、信息和溝通、監(jiān)控等相互關聯(lián)的要素，各要素貫串于企業(yè)的治理過程之中。這些要素的排列方式亦代表了企業(yè)風險治理的業(yè)務流程�！　�為了滿足組織提出的新要求，與治理者的思維方式和治理企業(yè)的模式同步，風險基礎審計必須向風險治理基礎審計方法演進。因此，國際內(nèi)部審計師協(xié)會董事會于1999年6月將內(nèi)部審計重新定義為：“內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的保證與咨詢活動，目的是為機構增加價值并進步機構運作效率。它采取系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來對風險治理、控制及治理程序進行評估和改善，從而幫助機構實現(xiàn)目標�！毙露�義將內(nèi)部審計的工作范圍擴展為“風險治理、控制及治理程序”，客觀上為內(nèi)部審計方法向風險治理基礎方法演進提供了基礎�！　≈庇^地說，風險治理基礎審計方法是企業(yè)風險治理的基本概念和程序與內(nèi)部審計部分的傳統(tǒng)審計方法整合后形成的一種新的審計方法。與以往的審計方法相比，風險治理基礎審計方法具有如下特征：　　①將企業(yè)戰(zhàn)略和目標納進審計計劃的編制工作，并以之作為審計判定的基準�！　、趯徲嬇卸ú粌H僅基于審計師對風險的容忍度，而更多地依靠于治理層對該領域的風險容忍度�！　、鄹�加關注治理層如何計量和監(jiān)控與他們的目標和風險容忍度相關的業(yè)績執(zhí)行情況�！　、軓某掷m(xù)經(jīng)營的角度評價組織治理風險的能力，而不是僅僅關注組織過往治理風險是否成功�！　、萁�立有效的途徑，向企業(yè)的治理層和董事會提供風險治理和治理活動有效的公道保證。　　風險治理基礎審計不僅包含風險基礎審計的大部分特征，而且關注企業(yè)的關鍵目標、治理者的風險容忍度、關鍵的風險計量方法和風險治理能力。此外，風險基礎審計主要考慮如何將審計風險降低到可接受的水平，而風險治理基礎審計則主要考慮如何優(yōu)化關鍵風險以達到企業(yè)目標。實際上，風險治理基礎審計是企業(yè)風險治理的一個有機組成部分�！　【C上所述，企業(yè)外部環(huán)境的特征決定著治理者的思維方式和治理模式。作為企業(yè)治理重要組成部分的內(nèi)部審計，依據(jù)環(huán)境的變化適時地調(diào)整和改進工作方法，就必然成為一種趨勢。

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