注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及防范

隨著師事務(wù)所體制改革的深進(jìn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師（CPA）將成為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的承受對(duì)象。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制是任何一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理的核心，也是審計(jì)界和討論的熱門題目之一。筆者從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的涵義出發(fā)，其形成的原因及其特點(diǎn)，有針對(duì)性地提出了控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的措施。 　　一、對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的理解　　關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的涵義，國(guó)外學(xué)者有不同的理解[1].在《Auditing—AnIntegratedApproach》一書中以為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是在財(cái)務(wù)報(bào)表事實(shí)上有重大錯(cuò)誤時(shí)，審計(jì)職員以為財(cái)務(wù)報(bào)表公允表達(dá)，并因此提出無保存意見的風(fēng)險(xiǎn)；《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》以為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)職員對(duì)事實(shí)上錯(cuò)誤的財(cái)務(wù)資料可能提供不適當(dāng)意見的那種風(fēng)險(xiǎn)；美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）以為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)職員對(duì)于存在重大錯(cuò)誤的財(cái)務(wù)報(bào)表未能適當(dāng)發(fā)表他的意見的風(fēng)險(xiǎn)；加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CICA）以為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)程序未能察覺出重大錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)�！　∩鲜鲇^點(diǎn)都以為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表沒有公允表達(dá)而審計(jì)職員卻以為公允表達(dá)的風(fēng)險(xiǎn)。而我國(guó)有些學(xué)者以為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分為三個(gè)層次：一是最狹義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)——未能察覺出重大錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)；二是狹義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)——發(fā)表了不適當(dāng)意見的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；三是廣義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)——審計(jì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，即審計(jì)主體損失的可能性[2].　　筆者對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的廣義和狹義之分有更深進(jìn)的理解。狹義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指在審計(jì)活動(dòng)中由于各方面因素的，而使審計(jì)工作中存在錯(cuò)誤從而造成損失的可能性，或?qū)徲?jì)職員作出錯(cuò)誤審計(jì)結(jié)論而造成損失的概率。包括誤拒風(fēng)險(xiǎn)和誤受風(fēng)險(xiǎn)。誤拒風(fēng)險(xiǎn)是指將正確或無重大錯(cuò)誤的被審事項(xiàng)指為錯(cuò)誤而形成的風(fēng)險(xiǎn)。一般情況下這類風(fēng)險(xiǎn)很少發(fā)生，在實(shí)務(wù)中一般不予考慮。誤受風(fēng)險(xiǎn)是指將有重大錯(cuò)誤的事項(xiàng)指為正確而形成的風(fēng)險(xiǎn)。相對(duì)于誤拒風(fēng)險(xiǎn)，該類風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性要大得多。因此，在審計(jì)實(shí)務(wù)中，審計(jì)職員特別注重對(duì)誤受風(fēng)險(xiǎn)的控制。廣義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不僅包括狹義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而且還包括經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。它是由于第三者的控告而承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)。近20年來，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)有日益增長(zhǎng)的趨勢(shì)。由于審計(jì)只限于抽樣，在審計(jì)未能發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)并提出錯(cuò)誤的審計(jì)意見時(shí)，因?qū)徲?jì)職員過失而受損失的人，可看從會(huì)計(jì)師事務(wù)所處得到補(bǔ)償。當(dāng)某一公司破產(chǎn)或無力償還債務(wù)時(shí)，報(bào)表使用者通常會(huì)指責(zé)審計(jì)失誤。遭受損失的人們由于對(duì)其利益的關(guān)注而對(duì)審計(jì)職員提出過高要求，一旦受損就�？吹玫窖a(bǔ)償，而不管錯(cuò)在何方。這就是通常所說的“深口袋”概念。　　二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因分析　　無論是廣義的還是狹義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，都反映了引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的三個(gè)相關(guān)方面：或者與審計(jì)客體有關(guān)，或者與審計(jì)主體有關(guān)，或者與第三者有關(guān)。這說明審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有不同的成因。　　1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)環(huán)境的影響　　審計(jì)環(huán)境的影響主要來自三個(gè)方面：環(huán)境、環(huán)境和審計(jì)職業(yè)界自身�！　“凑諜�(quán)利與義務(wù)對(duì)等的原則，法律在賦于審計(jì)職業(yè)專門鑒證權(quán)利的同時(shí)也讓其承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中以社會(huì)公眾為服務(wù)對(duì)象，公道保證的財(cái)務(wù)報(bào)表公平對(duì)待有關(guān)各方，不犧牲任何一方的利益。假如其在執(zhí)行業(yè)務(wù)中由于疏忽大意或故意行為而導(dǎo)致對(duì)委托人或第三者的損害，那么其中任何一方都可以依照法律追究CPA的法律責(zé)任。在國(guó)外，審計(jì)職員由于表示了錯(cuò)誤的審計(jì)意見而引起訴訟的案件日益增多，而且隨著法庭的判決，審計(jì)的服務(wù)對(duì)象以及審計(jì)責(zé)任有擴(kuò)大的趨勢(shì)，審計(jì)職員的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)也不斷加強(qiáng)。從習(xí)慣法到成文法，從“克雷格對(duì)安榮事件”，到“巴羅·韋德和格斯理的賠償案”和“厄特馬斯公司對(duì)杜羅斯公司案”，再到近年來的“巴·克里斯事件”和“韋斯特克事件”，無一不昭示了這一趨勢(shì)[3].在我國(guó)，《刑法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》等相關(guān)法律法規(guī)都規(guī)定了CPA所應(yīng)承擔(dān)的行政及刑事的法律責(zé)任。近年來的“原野”、“中水”、“忠誠(chéng)”、“石油大明”、“瓊民源”和“東鍋”等事件都是這些法律產(chǎn)生效果的產(chǎn)物�！　∩鐣�(huì)環(huán)境對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響在我國(guó)主要表現(xiàn)為審計(jì)客戶的不成熟。由于我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期，盡管頒布了一些相關(guān)法律法規(guī)，但是仍不完善，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)缺乏規(guī)范，投機(jī)心理和短期行為較為普遍，很多企業(yè)存在粉飾財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的意圖與行為，一些企業(yè)的經(jīng)營(yíng)治理者缺乏最少的老實(shí)與信譽(yù)，甚至賄賂審計(jì)職員，使其失往獨(dú)立性，以達(dá)到欺騙投資者、債權(quán)人以及相關(guān)的利害關(guān)系人的目的，終極使CPA及其事務(wù)所承擔(dān)法律責(zé)任。我國(guó)曾經(jīng)發(fā)生的多起相關(guān)案件即證實(shí)了這一點(diǎn)�！　�審計(jì)職業(yè)界自身對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響，主要表現(xiàn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的治理體制和不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)我國(guó)審計(jì)職業(yè)界的負(fù)面作用。，CPA職業(yè)界普遍存在低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)、高額回扣的現(xiàn)象，加之一些行政治理部分的越權(quán)參與，使CPA與會(huì)計(jì)師事務(wù)所處于不同等競(jìng)爭(zhēng)的不良環(huán)境之中，在此種惡劣的審計(jì)環(huán)境中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的治理與控制難以實(shí)現(xiàn)，或者是要付出高昂代價(jià)方能實(shí)現(xiàn)�！　�2.審計(jì)技術(shù)的局限性　　審計(jì)的突出特點(diǎn)是在對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度評(píng)審的基礎(chǔ)上進(jìn)行的抽樣審計(jì)。審計(jì)職員在實(shí)施抽樣時(shí)，不論是對(duì)被審單位內(nèi)部控制制度的檢查，還是對(duì)其帳戶金額真實(shí)性的檢查，都會(huì)碰到抽樣風(fēng)險(xiǎn)題目，即樣本特征不能代表總體特征而出現(xiàn)的失誤。再者，在審計(jì)中審計(jì)職員對(duì)審計(jì)本錢與效益的選擇貫串于整個(gè)審計(jì)過程。在風(fēng)險(xiǎn)未暴露之前，往往會(huì)注重本錢的低廉，注重隨之而來的效益，這也迫使審計(jì)職員采取更節(jié)省人力與時(shí)間的，因此產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可能性大大增強(qiáng)�！　�3.審計(jì)的復(fù)雜性　　現(xiàn)代審計(jì)主要是以會(huì)計(jì)信息為媒介的間接審計(jì)，由于其不是通過對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的直接參與對(duì)其進(jìn)行評(píng)價(jià)，而是事后通過檢查會(huì)計(jì)信息對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)作一評(píng)價(jià)。因此，其審計(jì)質(zhì)量建立在會(huì)計(jì)反映的資料上。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的種類和性質(zhì)是多樣化和復(fù)雜化的，會(huì)計(jì)核算如所得稅會(huì)計(jì)、期貨會(huì)計(jì)、衍生工具會(huì)計(jì)、合并會(huì)計(jì)、外幣會(huì)計(jì)以及會(huì)計(jì)等遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)容。對(duì)這些業(yè)務(wù)的處理，顯然要比傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)更具挑戰(zhàn)性，更輕易發(fā)生爭(zhēng)議。需要審計(jì)職員根據(jù)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行職業(yè)判定，一旦判定失誤，則可能要承擔(dān)法律責(zé)任�！　�4.會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其CPA本身的原因　　一般情況下，每一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所都必須根據(jù)職業(yè)協(xié)會(huì)頒布的質(zhì)量控制準(zhǔn)則，建立和執(zhí)行本所的“質(zhì)量控制制度”。但是有些事務(wù)所根本沒有建立或執(zhí)行自身的質(zhì)量控制制度，以致審計(jì)職員在執(zhí)行審計(jì)時(shí)沒能遵守職業(yè)準(zhǔn)則的要求，從而帶來審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。從CPA個(gè)人的素質(zhì)來看，應(yīng)具有良好的業(yè)務(wù)素質(zhì)和道德素質(zhì)，但目前我國(guó)CPA隊(duì)伍的質(zhì)量狀況尚不盡如人意。一方面，相當(dāng)一部分CPA知識(shí)結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)能力和經(jīng)驗(yàn)未能達(dá)到應(yīng)有的水平，加上后繼的力度不夠，使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的治理與控制缺乏內(nèi)在的保障；另一方面，一些CPA　　缺乏最少的職業(yè)道德，在審計(jì)過程中任意簡(jiǎn)化程序，放寬標(biāo)準(zhǔn)，甚至為客戶偷逃國(guó)家稅收出謀劃策，使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在客觀上被人為地放大�！　�審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因以及審計(jì)上的很多事件告訴我們，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有普遍性、不可避免性和潛伏性，但也具有可控性。盡管審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在客觀上是普遍存在的，但審計(jì)組織和審計(jì)職員可以通過主觀努力對(duì)其進(jìn)行適當(dāng)?shù)闹卫恚瑢⑵淇刂圃谝欢ǖ姆秶�之�?nèi)。所以，建立有效的風(fēng)險(xiǎn)防范措施機(jī)制，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)防范和控制是至關(guān)重要的。　　三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范措施　　1.強(qiáng)化審計(jì)的質(zhì)量控制　　1）進(jìn)步職員素質(zhì)　的競(jìng)爭(zhēng)，關(guān)鍵是人才的競(jìng)爭(zhēng)，只有造就一批同CPA審計(jì)工作相適應(yīng)，具有一定思想素質(zhì)、業(yè)務(wù)素質(zhì)和文化素質(zhì)的審計(jì)職員，才能有效地防范風(fēng)險(xiǎn)。具體措施是：1進(jìn)步政策水平和職業(yè)道德修養(yǎng)。事務(wù)所應(yīng)定期舉行政策法規(guī)特別是新稅制、新財(cái)會(huì)制度以及新近出臺(tái)的法規(guī)的討論，制定事務(wù)所職員遵循的道德標(biāo)準(zhǔn)和考核、賞罰的辦法，以規(guī)范和約束CPA的行為。2進(jìn)步現(xiàn)有職員的專業(yè)技能和水平。定期進(jìn)行專業(yè)技能和專業(yè)理論的再，并定期進(jìn)行考核和研討。對(duì)審計(jì)工作底稿、審計(jì)報(bào)告等規(guī)范進(jìn)行崗位培訓(xùn)�！　�2）建立健全內(nèi)控制度和風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任制度　1實(shí)行質(zhì)量否決權(quán)，即CPA項(xiàng)目查證簽名負(fù)責(zé)制和主任審計(jì)師把關(guān)否決制。進(jìn)步審計(jì)工作質(zhì)量意識(shí)，從質(zhì)量和風(fēng)險(xiǎn)的各因素進(jìn)手，采取多種，對(duì)審計(jì)工作質(zhì)量層層控制定期進(jìn)行考核和賞罰。2實(shí)行專業(yè)分組化。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的出現(xiàn)，很多原因是由于審計(jì)職員不了解委托單位和行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況而產(chǎn)生的，因此有必要實(shí)行專業(yè)分組化。同時(shí)有一些大項(xiàng)目如資產(chǎn)評(píng)估等綜合項(xiàng)目實(shí)行審計(jì)隊(duì)伍專業(yè)綜合化，即兼顧經(jīng)濟(jì)、技術(shù)、等專業(yè)職員綜合使用，這樣有利遏制風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。3建立報(bào)告和審計(jì)工作底稿的復(fù)核制度�！　�3）審計(jì)作業(yè)的質(zhì)量控制　重點(diǎn)抓好以下環(huán)節(jié)的控制點(diǎn)：1事前正確處理好審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與重要性概念及證據(jù)收集的關(guān)系，根據(jù)其三者存在的特定關(guān)系和重要性原則，正確運(yùn)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型[4]，影響因素，正確有效地估計(jì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，從而估計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)，考慮本錢效益原則，確定審計(jì)方法以及證據(jù)收集本錢的高低，編制實(shí)施計(jì)劃。2事中階段控制主要是審查計(jì)劃安排是否與委托單位要求相符，包括審計(jì)的、范圍、完成的時(shí)間以及職員分工，并且根據(jù)實(shí)際情況，適時(shí)修訂計(jì)劃，以增強(qiáng)審計(jì)工作的時(shí)效性和效果性。檢查審計(jì)方法是否得當(dāng)，審計(jì)依據(jù)是否正確，審計(jì)證據(jù)是否充分，審計(jì)判定是否恰當(dāng)；檢查資料整理的完整性與邏輯性。同時(shí)編制高質(zhì)量的審計(jì)工作底稿，且審計(jì)報(bào)告必須與被審單位交換意見，充分聽取委托單位及當(dāng)事人的意見；報(bào)告應(yīng)有專人負(fù)責(zé)審定�！　�2.保持對(duì)審計(jì)環(huán)境的敏感性　　了解客戶及與審計(jì)事項(xiàng)有關(guān)的各方面情況是發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)避免法律訴訟的重要工作。在實(shí)施實(shí)際審計(jì)前，應(yīng)了解下列環(huán)境事項(xiàng)并保持敏感性：1對(duì)整個(gè)特別是本地區(qū)的財(cái)政經(jīng)濟(jì)狀況及其變化的趨勢(shì)深進(jìn)了解；2現(xiàn)有的政策、法規(guī)對(duì)客戶的經(jīng)營(yíng)治理所產(chǎn)生的影響及其程度；3客戶的法定代表人及其主要經(jīng)營(yíng)治理職員內(nèi)部變動(dòng)及外部活動(dòng)；4客戶內(nèi)控制度健全情況，采取何種核算體系；5已制定的審計(jì)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)及其適用狀況如何；6已把握的審計(jì)知識(shí)及相關(guān)技術(shù)的發(fā)展趨勢(shì)�！　�3.防范違約風(fēng)險(xiǎn)違約　　風(fēng)險(xiǎn)防范是風(fēng)險(xiǎn)防范全過程的首要環(huán)節(jié)，它的控制質(zhì)量直接影響到以后各階段的風(fēng)險(xiǎn)控制質(zhì)量。因此，CPA面臨的是審慎選擇客戶及其業(yè)務(wù)，即對(duì)客戶品質(zhì)的選擇和客戶業(yè)務(wù)的選擇。1CPA要采取措施了解客戶的歷史情況，包括是否存在法律訴訟案件，是否存在特別企圖；客戶對(duì)其職工、行業(yè)主管、、財(cái)稅、工商等部分是否有不正直行為，以免陷進(jìn)客戶設(shè)定的圈套，或受到客戶已有訴訟的牽連；對(duì)經(jīng)營(yíng)的集權(quán)程度，下年度企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的預(yù)期變動(dòng)情況以及企業(yè)與CPA業(yè)務(wù)關(guān)系的親疏情況；企業(yè)外部債務(wù)的多少等，企業(yè)有爭(zhēng)議的的多少。CPA對(duì)陷進(jìn)財(cái)務(wù)困境的客戶要特別留意，以免成為面臨破產(chǎn)客戶的替罪羊而涉及法律責(zé)任。2嚴(yán)格簽定業(yè)務(wù)約定書，這是CPA避免法律訴訟風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵一環(huán)。業(yè)務(wù)書應(yīng)當(dāng)列明服務(wù)事項(xiàng)、目的范圍、應(yīng)負(fù)責(zé)任的程度、報(bào)告形式及其他要求和條件，同時(shí)表達(dá)要清楚、嚴(yán)謹(jǐn)�！　�4.建立風(fēng)險(xiǎn)保障機(jī)制CPA即使有內(nèi)部機(jī)制的約束，并嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，恪盡職守，但其審計(jì)行為很難盡對(duì)避免出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)和引起法律訴訟。因此，通過提取風(fēng)險(xiǎn)基金、購(gòu)買責(zé)任保險(xiǎn)，盡管不能免除受到法律訴訟，但一旦出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)，訴訟失敗，就可以及時(shí)地補(bǔ)償并避免會(huì)計(jì)師事務(wù)所當(dāng)期的重大損失�？傊�，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，CPA事業(yè)要取得發(fā)展權(quán)，事務(wù)所要爭(zhēng)得生存權(quán)，就必須謹(jǐn)慎地對(duì)待審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，認(rèn)真及時(shí)地加以防范。

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