獨立審計職業(yè)風(fēng)險探討

審計學(xué)家莫茨和夏拉夫在《審計結(jié)構(gòu)》一書中曾指出：“作為一種職業(yè)，審計應(yīng)對所有依靠其工作的人承擔(dān)責(zé)任。審計只有接受這些責(zé)任，才能確立它作為一種職業(yè)的地位。”西方民間審計界也有一句相似的諺語：社會公眾是注冊師唯一的委托人。這說明注冊會計師要面向全社會承擔(dān)審計責(zé)任，審計責(zé)任越大，審計風(fēng)險越大。樹立風(fēng)險意識，強(qiáng)化風(fēng)險治理，既是對社會負(fù)責(zé)，也是對自身負(fù)責(zé)�！　‰S著近些年來注冊會計師事業(yè)的迅速，改革開放的深進(jìn)和法制建設(shè)的加強(qiáng)，我國的環(huán)境和環(huán)境都發(fā)生了很大的變化，各種法律法規(guī)在逐步完善，公眾的法律意識也在逐步進(jìn)步。特別是深圳原野公司事件、長城機(jī)電公司事件、海南新華事件三大審計案件的審理使人們對獨立審計職員的法律責(zé)任有了深刻的熟悉，標(biāo)志著我國獨立審計行業(yè)進(jìn)進(jìn)了訴訟，探討審計風(fēng)險也就成為近些年來理論界的熱門話題。但是大多數(shù)文章在討論審計風(fēng)險時一般只是局限于項目審計風(fēng)險，或者是把項目審計風(fēng)險與審計風(fēng)險等同起來，對此筆者不敢茍同。筆者以為，獨立審計風(fēng)險不僅要從項目審計風(fēng)險進(jìn)手來，而且還要兼顧審計環(huán)境對審計職業(yè)風(fēng)險的�！　�一、審計風(fēng)險的含義與分類　　審計是一項需要依據(jù)和知識進(jìn)行判定的經(jīng)濟(jì)活動，當(dāng)然就存在判定不正確并引起嚴(yán)重后果的可能性。由于審計風(fēng)險的客觀存在，審計職員只能努力降低風(fēng)險及其可能的損失，而不能試圖消滅風(fēng)險。對于審計風(fēng)險的含義，理論界有不同的看法�！　�國際審計準(zhǔn)則第6號《風(fēng)險評估和內(nèi)部控制》中指出，審計風(fēng)險是指審計師對含有重要錯誤的財務(wù)報表表示不恰當(dāng)意見的可能性。《美國審計準(zhǔn)則說明書》第47號（SAS47）中指出，審計風(fēng)險是審計師無意地對含有重要錯報的財務(wù)報表沒有適當(dāng)修正意見的可能性。SAS47號中定義的審計風(fēng)險加進(jìn)了“無意地”一詞，排除了審計師有意地發(fā)表錯誤意見的可能性質(zhì)，以為審計師有意地發(fā)表錯誤意見事實上是一種欺詐行為。而國際審計準(zhǔn)則以為審計師有意無意發(fā)表錯誤意見均屬于審計風(fēng)險�！　∽�冊會計師協(xié)會在1996底公布了第二批獨立審計準(zhǔn)則，其中《獨立審計具體準(zhǔn)則第9號—內(nèi)部控制和審計風(fēng)險》第三條對審計風(fēng)險定義如下：　　“審計風(fēng)險，是指會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姷目赡苄�。審計風(fēng)險包括固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險。”我國注冊會計師協(xié)會對審計風(fēng)險的定義與國際審計準(zhǔn)則中定義的審計風(fēng)險含義基本相同，將所有注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)意見的可能性均以為是審計風(fēng)險�！　「鶕�(jù)審計風(fēng)險影響范圍大小不同可以把審計風(fēng)險分為審計職業(yè)風(fēng)險和審計項目風(fēng)險。審計職業(yè)風(fēng)險是指可能對審計職業(yè)界的生存和發(fā)展帶來不利影響的各種環(huán)境因素總和。具體包括以下兩個方面：（1）宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境風(fēng)險。在我國主要表現(xiàn)為法律風(fēng)險和不正當(dāng)競爭風(fēng)險。例如，跨地區(qū)執(zhí)業(yè)經(jīng)常受到地方保護(hù)主義干擾；會計主體舞弊得不到應(yīng)有的懲罰；個別審計職員違反職業(yè)道德得不到及時的處罰等等。（2）客戶經(jīng)營風(fēng)險是指由于客戶經(jīng)營失敗而導(dǎo)致審計職員***承擔(dān)連帶責(zé)任的風(fēng)險。當(dāng)客戶由于經(jīng)營不善而破產(chǎn)倒閉時，失意的投資者和債權(quán)人為了挽回?fù)p失，就會千方百計地尋求有賠償能力的連帶者進(jìn)行賠償，因此注冊會計師經(jīng)常是訴訟的主要目標(biāo)。自20世紀(jì)60年代以來，美國審計職業(yè)界固然改進(jìn)了審計技術(shù)和，也頒發(fā)和制定了一系列的審計準(zhǔn)則以應(yīng)付外部訴訟風(fēng)險，但控告審計職員的訴訟案仍急劇增加。，在我國審計職員由于客戶經(jīng)營失敗受起訴的案件并未幾見，但是，隨著社會公眾對審計職員法律責(zé)任的熟悉加深，對審計職員期看進(jìn)步，這種風(fēng)險會越來越大。因此，在接受委托時，仔細(xì)判定分析委托人的持續(xù)經(jīng)營能力是非常重要的，應(yīng)該理性地拒盡財務(wù)狀況不良客戶的委托。對于審計組織來說，審計職業(yè)風(fēng)險屬于不可控制的風(fēng)險，只能采取規(guī)避的方法來減少�！　�審計項目風(fēng)險是指審計職員對某一個被審計單位存在重大錯報或漏報的財務(wù)報表發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性，即現(xiàn)行審計準(zhǔn)則中所定義的審計風(fēng)險。這種風(fēng)險存在于單獨審計項目中，其風(fēng)險的承受者是具體執(zhí)行審計的會計師事務(wù)所及其審計職員。審計項目風(fēng)險可以通過具體制定審計計劃，收集充分的審計證據(jù)等方法來控制。　　審計職業(yè)風(fēng)險與審計項目風(fēng)險二者之間存在著密切的聯(lián)系：審計職業(yè)風(fēng)險通過審計項目風(fēng)險表現(xiàn)出來，審計項目風(fēng)險加大了審計職業(yè)風(fēng)險。限于篇幅，本文只對審計職業(yè)風(fēng)險的成因及其對策進(jìn)行探討�！�　二、構(gòu)成我國獨立審計職業(yè)風(fēng)險的因素分析　　1.經(jīng)濟(jì)體制變革的影響　　隨著經(jīng)濟(jì)體制的改革與發(fā)展，社會經(jīng)濟(jì)成份開始發(fā)生變化，除國有以外，其他非公有制經(jīng)濟(jì)紛紛登上社會舞臺，使得受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任普遍存在。這是我國獨立審計得以產(chǎn)生和發(fā)展的根本原因。　　在計劃經(jīng)濟(jì)體制下，國有企業(yè)政企不分，責(zé)權(quán)利不分，所有者“虛位”現(xiàn)象十分嚴(yán)重，沒有獨立的經(jīng)濟(jì)主體，沒有明確的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，也就沒有獨立審計存在的必要性。所以，對國有經(jīng)濟(jì)實體的審計，長期以來一直是國家審計機(jī)關(guān)的審計范疇。但是隨著國有企業(yè)股份制改造陸續(xù)完成，進(jìn)一步明晰產(chǎn)權(quán)，對國有企業(yè)的審計也納進(jìn)了獨立審計的范疇。但是，政府對國有企業(yè)的干預(yù)仍然在某種程度上存在。比如，在全國的股份制改造中，有一些地方企業(yè)達(dá)不到上市的標(biāo)準(zhǔn)，但是地方政府為了進(jìn)步政績，以行政命令方式要求會計師事務(wù)所對該企業(yè)進(jìn)行審計并出具標(biāo)準(zhǔn)審計報告。在這種情況下，為了實現(xiàn)上級的意圖，審計職員通常采取“逆推法”為企業(yè)進(jìn)行審計，即根據(jù)證券法頒布的上市公司標(biāo)準(zhǔn)，對擬上市企業(yè)過往3年的財務(wù)報表進(jìn)行重新調(diào)整，“包裝上市”。審計職員之所以敢這樣做，一方面是自身利益驅(qū)動，另一方面是心存僥幸心理。此外，由于企業(yè)制度還未完全建立，企業(yè)“內(nèi)部人”權(quán)力失往控制，導(dǎo)致國有企業(yè)資產(chǎn)大量流失，會計信息嚴(yán)重不實。凡此種種，均加大了對國有企業(yè)的審計風(fēng)險。　　私營企業(yè)是改革開放的產(chǎn)物，經(jīng)過20多年的成長和發(fā)展，已經(jīng)逐漸成為社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制中一支重要的經(jīng)濟(jì)氣力。以私營企業(yè)為代表的私有經(jīng)濟(jì)的發(fā)展無疑給獨立審計帶來機(jī)遇，同時也帶來挑戰(zhàn)。審計職員在執(zhí)業(yè)的過程中，應(yīng)充分考慮企業(yè)所處的環(huán)境，一般處在擴(kuò)張階段的企業(yè)可能會虛列資產(chǎn)，夸大利潤以便吸引投資或造成某種市場效應(yīng)；假如企業(yè)處在衰退階段，行業(yè)競爭很激烈，企業(yè)可能會有意減少利潤以逃避稅收�！　⊥赓Y企業(yè)是我國最早接受獨立審計的，可以說我國的獨立審計是從對外資企業(yè)審計開始恢復(fù)的。這類企業(yè)一般受國家監(jiān)控較嚴(yán)，其設(shè)立要經(jīng)過國家有關(guān)部分的審核，其經(jīng)營一般比較規(guī)范。但是審計職員應(yīng)對一些假外企保持應(yīng)有的警覺，這里可能有重大的舞弊甚至是違法犯罪行為，比如深圳原野公司事件即是一例�！　�2.法律環(huán)境的影響　　進(jìn)進(jìn)20世紀(jì)90年代以后，我國相繼出臺了《公司法》、《注冊會計師法》、《獨立審計準(zhǔn)則》等法律、法規(guī)、職業(yè)準(zhǔn)則，標(biāo)志著我國獨立審計從一開始就進(jìn)進(jìn)職業(yè)化的法定審計階段。一方面，確立了獨立審計的正當(dāng)?shù)匚�；另一方面，明確了獨立審計職員的法律責(zé)任。但是，仍有很多目前法律所不能解決的。比如說《注冊會計師法》第二十一條明確規(guī)定了應(yīng)當(dāng)拒盡出具審計報告的有關(guān)情形，而在實務(wù)中卻屢禁不止。這既反映了注冊會計師法律觀念淡薄，同時，也反映了獨立審計執(zhí)業(yè)環(huán)境不理想。由于，嚴(yán)格執(zhí)業(yè)，往往意味著事務(wù)所的業(yè)務(wù)收進(jìn)沒有保障。討論注冊會計師法律責(zé)任題目時，必須同時夸大被審計單位的會計責(zé)任。假如對被審計單位不履行其會計責(zé)任的行為不予追究，只夸大注冊會計師應(yīng)負(fù)的審計責(zé)任，顯然有失公正。此外，政府干預(yù)獨立審計活動還在某種程度上存在。有一些審計項目，特別是所謂形象工程，審計報告的意見類型早已擬定，審計職員只是履行簽字蓋章的手續(xù)，根本無法執(zhí)行有效的監(jiān)視，這顯然違反了獨立、客觀、公正的基本原則。其三，我國各項法律法規(guī)出臺時間不同，加之各有側(cè)重，造成互相銜接不好甚至抵觸，難以規(guī)范復(fù)雜的審計行為�！　�3.審計范疇拓寬　　審計是因受托責(zé)任而產(chǎn)生的，并隨著受托責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展。近年來，受托責(zé)任內(nèi)涵不斷擴(kuò)大，被審計單位除了有責(zé)任向資產(chǎn)所有者報告資產(chǎn)使用保殖增殖情況外，還負(fù)有改善社會環(huán)境，進(jìn)步產(chǎn)品和服務(wù)質(zhì)量的責(zé)任。因此，審計范圍也在不斷拓寬，審計服務(wù)領(lǐng)域從財務(wù)報表的驗證和治理咨詢擴(kuò)展到環(huán)境審計、質(zhì)量審計、風(fēng)險評估等。審計范圍的拓寬給審計職業(yè)界帶來了新的風(fēng)險和壓力，這是由于，審計職業(yè)界為了適應(yīng)社會需求拓寬業(yè)務(wù)范圍從事本不熟悉的審計業(yè)務(wù)，會引起包括審計執(zhí)業(yè)水平、審計效果評價、審計期看差距（審計職業(yè)界對本身的熟悉與公眾對審計職業(yè)界的熟悉的差距）等在內(nèi)的一系列的題目。因此，現(xiàn)代審計要求審計職員應(yīng)該不斷進(jìn)行后續(xù)，加快知識更新的速度，這對只精通傳統(tǒng)財務(wù)審計的注冊會計師來說是一個不容置疑的挑戰(zhàn)。　　4.公眾對獨立審計的熟悉不足　　很多人以為審計工作只要滿足委托人的要求，審計任務(wù)就算圓滿完成。這是一個極端錯誤的觀點，盡管審計職員接受委托人的委托，與委托人簽訂審計業(yè)務(wù)約定書，并終極向委托人收取審計用度，但是審計工作卻不能以達(dá)到委托人的要求為目的。審計工作的依據(jù)是獨立審計準(zhǔn)則，報表審計目標(biāo)是鑒定被審計單位會計報表的“三性”。審計工作結(jié)果要對全社會負(fù)責(zé)，這是注冊會計師與律師兩個行業(yè)截然不同之處，也是審計風(fēng)險遠(yuǎn)大于后者的原因。伴隨證券市場日益活躍，政府、投資者、債權(quán)人以及社會其他職員對已審會計報表所反映的財務(wù)信息給予極大關(guān)注，依靠審計報告的人越來越多，審計職員所承擔(dān)的審計責(zé)任越來越大，審計期看差距也越來越大。社會公眾不僅要求審計職員依據(jù)審計準(zhǔn)則對被審計單位的會計報表發(fā)表審計意見，而且還要求審計職員能夠查出被審計單位的所有舞弊和錯誤。但是審計界一直堅持以為，按照審計準(zhǔn)則往執(zhí)行審計業(yè)務(wù)就表示履行了應(yīng)盡的職責(zé)，會計責(zé)任和審計責(zé)任是兩種不同的責(zé)任，審計職員按照標(biāo)準(zhǔn)審計程序只能查出重大錯報，而不是發(fā)現(xiàn)所有錯報，假如由于治理當(dāng)局舞弊導(dǎo)致錯報沒有被查出，其主要責(zé)任應(yīng)當(dāng)由被審計單位承擔(dān)，審計職員只對其行為沒有遵守審計準(zhǔn)則而導(dǎo)致的后果負(fù)責(zé)。很多涉及注冊會計師的訴訟，都緣于社會公眾對獨立審計工作的錯誤熟悉�！　�5.審計存在缺陷　　審計廣泛采用抽樣技術(shù)，即根據(jù)總體中部分樣本的特征來推斷總體的特征，因此審計的結(jié)果必然帶有一定的誤差。另外，受審計本錢效益的制約，審計職員往往會舍棄一些對審計意見形成不大但耗時費力的審計程序，這種取舍審計程序的判定會導(dǎo)致一些影響審計意見正確性的程序被放棄，從而使審計意見失實。審計職員對所運用的審計程序和審計方法進(jìn)行選擇需要以接受一定審計風(fēng)險為條件。為了控制審計風(fēng)險，近些年來有些國家的審計職業(yè)界廣泛利用風(fēng)險基礎(chǔ)審計方法，用風(fēng)險概念規(guī)劃和指導(dǎo)審計工作，同時采取數(shù)理統(tǒng)計知識規(guī)劃抽樣規(guī)模和選擇抽樣方法，確定審計證據(jù)的數(shù)目和要求，有效地控制了審計風(fēng)險，使審計風(fēng)險處于一個審計職員可以接受的水平范圍內(nèi)�！　∩衔覈�獨立審計處在制度基礎(chǔ)審計階段，而事實上，由于普遍未建立完善的現(xiàn)代企業(yè)制度，沒有形成有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)，使制度基礎(chǔ)審計實施起來困難重重，只能采取簡單的判定抽樣方法。同時，現(xiàn)階段審計技術(shù)方法的缺陷也十分明顯：機(jī)技術(shù)已在會計領(lǐng)域廣泛，但計算機(jī)審計技術(shù)卻遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有普及；審計風(fēng)險的量化和控制已成為世界審計職業(yè)界關(guān)注的，我國的審計職員還在廣泛地采用判定抽樣技術(shù)等等。這些審計方法的缺陷使我國審計職員面臨的職業(yè)風(fēng)險大大高于國外審計職員的風(fēng)險水平�！　�三、規(guī)避審計職業(yè)風(fēng)險的思考　　1.改善審計環(huán)境　　從宏觀上給獨立審計創(chuàng)造一個良好的環(huán)境、是減少審計職業(yè)風(fēng)險，促進(jìn)獨立審計健康的保障。，就我國的具體情況來說，主要應(yīng)做好以下四個方面工作�！　〉谝唬�理順政府和國有企業(yè)之間關(guān)系，讓國有企業(yè)真正成為“產(chǎn)權(quán)明晰，治理，自我約束，自負(fù)盈虧”的主體，逐步完成股份制的改造，建立現(xiàn)代企業(yè)制度，解決“內(nèi)部人”控制題目。只有這樣，國有企業(yè)才能更好地履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，才能促進(jìn)獨立審計的發(fā)展，發(fā)揮獨立審計的作用�！　〉诙�，規(guī)范會計行為，強(qiáng)化被審計單位的會計責(zé)任。會計工作是經(jīng)濟(jì)治理工作的重要基礎(chǔ)，也是審計工作的重要基礎(chǔ)。加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)治理，必須嚴(yán)格規(guī)范會計行為，在會計工作中正確地反映經(jīng)濟(jì)活動的狀況，為經(jīng)濟(jì)治理決策提供真實可靠的會計信息。新修訂的會計法適應(yīng)了這種要求，明確規(guī)定必須依法辦理會計事務(wù)，同時，加大了對會計工作中弄虛作假的懲辦力度，保證被審計單位會計信息的真實性，奠定了獨立審計的基礎(chǔ)�！　〉谌�，進(jìn)一步完善審計法規(guī)，加強(qiáng)審計司法力度。市場經(jīng)濟(jì)是法治經(jīng)濟(jì)，伴隨市場經(jīng)濟(jì)的獨立審計只有在一個有完善法規(guī)的環(huán)境中才能生存發(fā)展。這些年來我國不僅頒布了一系列審計法規(guī)，還數(shù)次修改審計法規(guī)，創(chuàng)造了越來越好的環(huán)境。同時加大了審計司法力度，果斷地打擊注冊會計師與被審計單位共同舞弊行為，起到對其他審計職員警示作用，促使審計職員自覺地進(jìn)步風(fēng)險意識。　　第四，加強(qiáng)宣傳工作，進(jìn)步社會公眾對審計的熟悉。一方面，使公眾了解獨立審計工作特點，公道利用審計報告，為自己的決策服務(wù)。另一方面，由于信賴已審會計報表而蒙受損失時，學(xué)會運用法律武器保衛(wèi)自己的權(quán)益。隨著市場經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步深進(jìn)發(fā)展，投資者及廣大社會公眾越來越依靠審計報告，越來越關(guān)心審計質(zhì)量，形成一種全社會的監(jiān)視機(jī)制，將有助于進(jìn)步審計質(zhì)量，推動獨立審計健康發(fā)展。　　2.應(yīng)用風(fēng)險基礎(chǔ)審計原理，改進(jìn)審計方法　　審計方法的發(fā)展大致經(jīng)歷了三個階段，即帳項基礎(chǔ)審計階段、制度基礎(chǔ)審計階段、風(fēng)險基礎(chǔ)審計階段。自20世紀(jì)80年代開始，隨著科學(xué)技術(shù)的不斷進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化，企業(yè)之間的競爭日趨激烈，企業(yè)經(jīng)營的不確定性增加，企業(yè)治理職員的欺詐舞弊行為也不斷增加，于是社會對審計職員提出了更高要求，要求審計職員承擔(dān)更大的責(zé)任-揭露企業(yè)治理職員的欺詐舞弊行為。自此，20世紀(jì)40年代以來占主導(dǎo)地位的制度基礎(chǔ)審計模式受到了強(qiáng)有力的挑戰(zhàn)，這一切要求審計職員必須借助于有效的治理手段來降低審計風(fēng)險，也是風(fēng)險基礎(chǔ)審計產(chǎn)生的內(nèi)在原因。此外，由于帳項基礎(chǔ)審計和制度基礎(chǔ)審計不能根據(jù)審計風(fēng)險領(lǐng)域的高低分配審計資源，往往輕易使審計達(dá)不到預(yù)期效果。風(fēng)險基礎(chǔ)審計以風(fēng)險評估為基礎(chǔ)，確定審計重點和范圍，以及如何收集、收集多少審計證據(jù)，與傳統(tǒng)的帳項審計和制度基礎(chǔ)審計相比，具有大大降低審計本錢，進(jìn)步審計效率和效果的優(yōu)點�！　�[]　　[1]文碩。世界審計史[M].北京：企業(yè)治理出版社，1996.　　[2]喬世震。審計案例[M].北京：財經(jīng)出版社，1999.　　[3]劉力云。審計風(fēng)險與控制[M].北京：中國審計出版社，1999.　　[4]孫坤。論審計職業(yè)風(fēng)險[J].審計，1997，（4）�！　�[5]王寶慶。審計失敗及防范[J].湖北審計，2000，（4）�！　�[6]王光遠(yuǎn)。制度基礎(chǔ)審計學(xué)[M].武漢：湖北出版社，1992.

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