英國民間審計對我國民間審計的啟示與鑒戒

近代民間審計誕生于英國，正如A.C.Littleton所言，“英國審計制度萌芽于16世紀英國莊園和城市財政中對掌管事項者老實性的檢查。進進19世紀以后，又經(jīng)英國急速化和當時議會的一再立法的培育而得到明顯，終極作為會計師制度開花結(jié)果�！薄　≡谟�國產(chǎn)業(yè)革命時期，世界審計處在一個痛苦且布滿革新活力的轉(zhuǎn)折過程中。英國民間審計產(chǎn)生和演化的最深層的內(nèi)驅(qū)力是股東和債權(quán)人與治理當局之間新型的責任關(guān)系的終極確立。而股份有限公司的誕生和發(fā)展將審計事業(yè)的發(fā)展納進了一個新的經(jīng)濟框架之內(nèi)，是近代審計產(chǎn)生的經(jīng)濟背景。1862年修訂的公司法，把由股東選出監(jiān)事?lián)�任審計師改為由股東大會聘任具有會計專長的會計師對公司帳目進行具體審核，并提出查帳報告。公司法確立了由特許會計師審計股份有限公司的財務(wù)報告和辦理破產(chǎn)清算的制度。公司法的相繼頒布，呼喚著民間審計隊伍的成長和壯大。H.W.羅賓遜曾在《愛爾蘭會計史》中指出，“英國民間審計是由破產(chǎn)催生、由差錯和舞弊孕育、與清算共同成長，最后才確立起來的”�！　〈撕�，1879年的公司要求銀行應(yīng)接受特許會計師的獨立審計，1900年公司法將特許會計師的審計范圍擴大至全部股份有限公司。公司法的這些規(guī)定對民間審計的發(fā)展起了推動作用，因而，19世紀中葉以后，民間審計業(yè)務(wù)日益增加，專業(yè)審計職員隊伍不斷擴大。1948年、1967年、1976年、1980年和1981年修訂的公司法，英國長期未將這5個公司法整理匯編，它們都是英國審計的依據(jù)。直到1985年，英國才將這5個公司法合并成一套公司法。根據(jù)公司法的要求，全部有限公司的年度財務(wù)報表和帳目都必須經(jīng)過具有一定資格的審計師審計。審計師應(yīng)由每年度公司股東大會聘任，并向股東大會提出審計報告。審計報告必須表明公司的會計報告是否真實和公允（True and Fair），是否符合公司法的要求�！　�從英國民間審計的誕生過程，我們可以看出，英國的審計制度有其明顯特色，本文主要回納為以下幾個方面：　　1、渾然一體的監(jiān)事制度和會計師制度——監(jiān)事審計。　　英國的審計制度是以公司法為中心形成的。英國的公司法中包括著會計師制度，監(jiān)事制度與會計師制度，這是英國民間審計的一大特色�！　�2、注冊會計師行業(yè)組織的自律化治理。　　由于的原因，英國注冊會計師行業(yè)共有6個行業(yè)協(xié)會組織，其中英格蘭—威爾士特許會計師協(xié)會（ICAEW）、蘇格蘭特許會計師協(xié)會（ICAS）、愛爾蘭特許會計師協(xié)會（ICAI）、特許注冊會計師協(xié)會（ACCA）4個協(xié)會組織（以下簡稱會計職業(yè)團體）是認可的注冊會計師行業(yè)治理組織�！　∮�國注冊會計師職業(yè)自產(chǎn)生以后，一直保持著由會計師職業(yè)團體實施自律化治理的歷史傳統(tǒng)。會計職業(yè)團體的治理職責主要體現(xiàn)在：組織培訓；審計資格的注冊治理；制定審計準則和職業(yè)道德規(guī)范；監(jiān)視檢查會員執(zhí)業(yè)質(zhì)量�！　�6大會計職業(yè)團體為了協(xié)調(diào)行動，1970年，共同成立了會計職業(yè)團體協(xié)商委員會（Consultative Committee of Accountancy Bodies，簡稱CCAB）。CCAB下設(shè)審計實務(wù)委員會（APB）、會計課程委員會（BAAEC）及其他一些專門委員會，在一些領(lǐng)域同一開展工作。此外，他們還在特定執(zhí)業(yè)領(lǐng)域進行雙邊或多邊合作，如ICAEW和ICAI的共同聯(lián)合懲戒方案（JDS），ICAEW、ICAS和ICAI，建立的特許會計師聯(lián)合道德委員會（CAJEC），ICAEW、ICAS和ICAI建立的聯(lián)合監(jiān)控機構(gòu)（JMU）。其中聯(lián)合監(jiān)控機構(gòu)極具特色�！　�3、民間審計準則獨具特色。　　英國既然是實行民間審計職業(yè)自我治理的國家，因此其準則的制定也是由民間審計團體“審計實務(wù)委員會”進行的。為增強審計準則的約束力，審計實務(wù)委員會設(shè)立了聯(lián)合紀律檢查委員會，對整個審計職業(yè)界成員違反職業(yè)規(guī)范行為施以處罰，包括警告、罰款和開除會員資格。但是，英國的民間審計職員并不像對公司法那樣重視和遵循民間審計準則，因此，英國的審計準則在審計實踐中也就不那么具有權(quán)威性和約束力�！　∮�國民間審計準則體系包括兩個層次，審計準則說明（Statement of Auditing Standard.SAS）和審計實務(wù)指南（這就有別于美國的3個層次：一般準則、審計準則公告和審計指南）。1980年的審計準則包括一項業(yè)務(wù)準則和兩項報告準則�！　∮�國現(xiàn)行的民間審計準則無論是在體系上還是在上都有其獨特之處�！　�從體系上看，英國的民間審計準則沒有像美國那樣分為3個層次，而是兩個層次。　　從結(jié)構(gòu)上看，它沒有采取美國式的“三段”結(jié)構(gòu)（一般準則、外勤準則和報告準則），而是將“審計準則說明”分為6個部分：責任；計劃、控制和記錄；會計系統(tǒng)與內(nèi)部控制；審計證據(jù)；利用其他職員的工作；審計報告�！　�從內(nèi)容上看，英國的“審計準則說明”未涉及“一般準則”的內(nèi)容，只包括業(yè)務(wù)準則和報告準則�！　�4、民間審計的職業(yè)道德準則較完善。　　現(xiàn)行的英國民間審計職業(yè)道德內(nèi)容主要包括：獨立性；勝任能力和技術(shù)標準；對客戶的責任；刊登廣告及進行公關(guān)類活動。此外，還包括其他一些職業(yè)道德規(guī)則�！　�5、英國的民間審計報告的特點：　�。�1）、以“INDEPENT AUDITORS‘REPORT”為題�！　。�2）、審計報告的受送者是企業(yè)成員（member of×××）。企業(yè)成員指的是企業(yè)的股東�！　。�3）、夸大會計報表編制的正當性，即符合the Companies Act 1985。　�。�4）、把財務(wù)報表審計的目標表述為“真實與公允”（True and Fair）�！　。�5）、在表達意見時，使用了“In our Opinion”（我們以為），這表明審計報告并不是一個保證書�！　。�6）、特許會計師的法律責任明確�！　“凑沼�國法律規(guī)定，特許會計師承擔的法律責任分為民事責任和刑事責任兩種。　�。�7）、政府對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管。　　英國《1989年公司法》第53條第（1—B）款規(guī)定：英國貿(mào)工部通過制定標準或辦法指導、監(jiān)視會計職業(yè)團體的工作�！　。�8）、嚴格的會計職業(yè)團體的準會員制度�！　≡谟�國，“準會員”（ICAS對準會員稱“非會員執(zhí)業(yè)者”）與會員一樣受到相同的規(guī)則和規(guī)定的約束，但不能使用“特許會計師”稱號。準會員也不能作出任何公然聲明以表明他們擁有此種權(quán)力。申請“準會員”身份的人必須按注冊委員會要求的方式進行。為盡到本規(guī)定所賦予的職責，注冊委員會應(yīng)進行必要的調(diào)查，以評價申請者是否合格�！　�會計職業(yè)團體對準會員違反規(guī)定所采取的懲戒措施與會員相同。準會員的任何不遵守協(xié)會道德準則的行為，將根占有關(guān)規(guī)定受到懲戒。即使不再具有準會員身份，準會員在具有該身份期間所作的行為或工作中的遺漏仍將依照有關(guān)規(guī)定受到懲戒�！　∮�國注冊師行業(yè)實行自律化治理，并呈現(xiàn)出兩大特征：一是固然注冊會計師行業(yè)組織四足鼎立、各自為政，但也在很多領(lǐng)域進行合作；二是政府通過引導注冊會計師行業(yè)的，但有時也采取一定的干預(yù)政策。，英國正在醞釀中的新監(jiān)管體系的組織形式，以盡快采用會計職業(yè)界的獨立監(jiān)管體系，這是英國CPA行業(yè)治理發(fā)展的新動向�！　∮�國注冊會計師行業(yè)歷經(jīng)百年發(fā)展，探索出了一套成功的治理經(jīng)驗，對我們有一定的鑒戒意義。　　1、完善事務(wù)所組織結(jié)構(gòu)。　　英國會計師事務(wù)所組織形式有3種，即個人執(zhí)業(yè)事務(wù)所、合伙事務(wù)所和公司制事務(wù)所，法律和行業(yè)規(guī)則都對每種組織形式所具備的設(shè)立條件做了具體規(guī)定。一般而言，個人執(zhí)業(yè)事務(wù)所規(guī)模較小，承攬業(yè)務(wù)的規(guī)模也小，公司制事務(wù)所規(guī)模較大，承攬的業(yè)務(wù)也大。這有利于滿足會計市場不同層次的需求，避免事務(wù)所之間的惡性競爭。我國目前只答應(yīng)注冊合伙事務(wù)所和有限責任事務(wù)所，不答應(yīng)注冊個人執(zhí)業(yè)事務(wù)所，導致很多小業(yè)務(wù)由大事務(wù)所往做，進步了執(zhí)業(yè)本錢，不利于事務(wù)所規(guī)模經(jīng)營，也不利于會計市場的公平競爭。因此，有必要鑒戒英國的做法，進一步完善我國事務(wù)所的組織形式�！　�2、建立職業(yè)保險制度。　　注冊會計師行業(yè)是一個高智能、高風險的行業(yè)，為防范職業(yè)風險，并能給公眾以信賴感，英國及其他國家普遍實行了職業(yè)保險制度。我國固然在現(xiàn)行《注冊會計師法》中規(guī)定了會計師事務(wù)所應(yīng)當辦理職業(yè)保險，但在實際執(zhí)行中并沒有開展這項業(yè)務(wù)，只是按照事務(wù)所業(yè)務(wù)收進的10％提取職業(yè)風險預(yù)備金，這使事務(wù)所很難應(yīng)對所面臨的風險。因此，應(yīng)當鑒戒國外的一些成功做法，采取切實有效的配套措施，盡早建立職業(yè)保險制度�！　�3、為會員提供優(yōu)質(zhì)的服務(wù)。　　英國各協(xié)會都十分重視會員服務(wù)工作，投進了大量的人力、物力和財力，可以說各協(xié)會的大部分工作都是圍繞著會員服務(wù)開展的。在組織機構(gòu)上，各協(xié)會除了設(shè)置專門的會員服務(wù)部分外，其他多數(shù)機構(gòu)也都把為會員提供滿足的服務(wù)放在首位，大多數(shù)的委員會、會也都是應(yīng)會員的需求而設(shè)立的。在服務(wù)方式上，各協(xié)會根據(jù)不同會員（執(zhí)業(yè)會員與非執(zhí)業(yè)會員、國內(nèi)會員與國外會員）的不同需求，采取開研討會、編發(fā)刊物、電話咨詢、信箱咨詢，信函答疑、專題培訓、圖書館服務(wù)等多渠道、多層次的方式，為會員提供熱情及時周到的服務(wù)和幫助。我國注冊會計師協(xié)會的會員服務(wù)工作，與英國各協(xié)會相比，存在一定的差距，尤其是對非執(zhí)業(yè)會員的服務(wù)更是薄弱。為了適應(yīng)會計師事務(wù)所脫鉤改制后行業(yè)發(fā)展的需要，協(xié)會應(yīng)當進一步強化服務(wù)意識，在為會員辦實事上多下功夫，使會員與協(xié)會之間建立起緊密***的關(guān)系，樹立協(xié)會的良好形象�！　�4、建立有效的行業(yè)監(jiān)管體系。　　由于社會公眾的利益往往與注冊會計師行業(yè)自身的利益不盡一致，社會公眾不得不承受注冊會計師提供信息質(zhì)量的風險。這就越來越引起社會各界對注冊會計師提供的信息質(zhì)量的廣泛關(guān)注，進而要求對這一行業(yè)的監(jiān)管和懲戒體系能夠最有效地服務(wù)于社會整體利益。為了適應(yīng)社會公眾的需求，近年來，英國一方面通過制定或修訂法律、政令來規(guī)范注冊會計師的職業(yè)行為，另一方面，該行業(yè)組織也在不斷修正和完善自律化治理的規(guī)則和方式，進一步進步自我監(jiān)管的效率。為檢查審計業(yè)務(wù)質(zhì)量、監(jiān)視會員遵守職業(yè)規(guī)則的情況。英國務(wù)協(xié)會都設(shè)立了紀律委員會，懲戒委員會等機構(gòu)，制定了一套較完整的辦事程序，專門負責調(diào)查處理會員的違規(guī)行為，以維護職業(yè)的良好信譽和形象。英國目前正在醞釀建立新的獨立監(jiān)視體系，更是對傳統(tǒng)意義上的職業(yè)自律方式的改革。我國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體系尚不健全，已有的監(jiān)管機制也未能有效地運作起來，監(jiān)管乏力。應(yīng)當捉住目前清理整頓鑒證類中介機構(gòu)的有利時機，通過修訂注冊會計師法及加大行業(yè)組織自我監(jiān)控的制度建設(shè)，進一步健全、完善我國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體系和運行機制，促進行業(yè)的健康發(fā)展，維護社會主義市場經(jīng)濟秩序。　　5、建立準會員制度。　　英國會計職業(yè)團體有準會員制度，對接受會計職業(yè)團體治理但又不是會計職業(yè)團體會員的個人授予準會員資格。假如事務(wù)所的一個或多個主管職員不是會計職業(yè)團體會員，但當這些人被授予準會員身份時，會計職業(yè)團體可以批準事務(wù)所注冊。這種制度，有利于事務(wù)所吸收其他專業(yè)的優(yōu)秀人士加進到注冊會計師職業(yè)，并解決合伙人、董事等不是會計職業(yè)團體會員的，也有利于事務(wù)所提供多元化服務(wù)，增強事務(wù)所的競爭力。目前，我國事務(wù)所的合伙人結(jié)構(gòu)比較單一，盡大多數(shù)為注冊會計師，這不利于事務(wù)所的成長壯大和提供多元化服務(wù)，應(yīng)當鑒戒英國的做法，建立準會員制度。　　「」　　1、Mike Davies，Ron Paterson and Allister Wilson，UK GAAP-Generallv Accepted Accounting Practice in the United Kingdom，5th edition，ERNST＆YOUNG，1997。　　2、Turlev，Stuart，Cooper＆Malcolm，Auditing in the United Kingdom：a studv of development in the audit methodologies of large accounting firms，NewYork，Prentice Hall，1991�！　�3、Christopher Nobes＆Robert Parker，Comparative Interational Accounting，4th edition，Prentice Hall International，1995�！　�4、Michael ChatieId，A History of Accounting Thought，the Dryden Press，Hinsdale，III�！　�5、Michael Bromwich， econo*** of accounting standards setting，Prentice-Hall International（UK）Ltd.，1985�！　�6、裘宗舜、張蕊：《西方民間審計》，財政經(jīng)濟出版社，1995�！　�7、世界主要國家審計編寫組：《世界主要國家審計》，北京，中國大百科全書出版社，1996�！　�8、王德升、白肇魯、閻金鍔：《國際會計》，中國審計出版社，1996。　　9、蕭英達、張繼勛、劉志遠：《國際比較審計》，立信會計出版社，2000。

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