審計視角下內(nèi)部控制相關概念的探討

【摘要】 我國對內(nèi)部控制的問題日益重視。國家財政部2008年制定了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，引起了理論界和實務界對內(nèi)部控制的更加關注。明確界定內(nèi)部控制相關概念是進行內(nèi)部控制審計理論研究和實務操作的基礎，本文在基于審計視角下對內(nèi)部控制所涉及各種不同術語的含義及相關概念進行界定和探討。以期對我國制定內(nèi)部控制相關指引提供支持。
　　【關鍵詞】 審計視角； 廣義內(nèi)部控制； 狹義內(nèi)部控制；內(nèi)部會計控制；內(nèi)部控制審計
　　
　　內(nèi)部控制的理論淵源可以從兩方面考察，即審計與管理。在國外存在著兩個比較明顯的研究傾向：其一是從管理學的視角研究內(nèi)部控制問題。其二是從審計學的角度研究內(nèi)部控制問題。尤其在20世紀70年代從審計學立場研究內(nèi)部控制者日盛,并且也取得了比較豐碩的研究成果�，F(xiàn)有的內(nèi)部控制理論與實務，基本內(nèi)容大多是作為獨立審計的客觀基礎而存在的，這正是內(nèi)部控制迄今為止所以在審計研究領域特別受重視的一大原因。
　　從審計角度看內(nèi)部控制面臨著許多問題。國家審計署、中國內(nèi)部控制標準委員會分別關注相關的問題，二OO八年五月財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會制定了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。執(zhí)行本規(guī)范的上市公司，應當對本公司內(nèi)部控制的有效性進行自我評價，披露年度自我評價報告，并可聘請具有證券、期貨業(yè)務資格的會計師事務所對內(nèi)部控制的有效性進行審計。由此引出注冊會計師需要對企業(yè)內(nèi)部控制進行評價并出具審計報告，那么對基于審計視角的內(nèi)部控制的一系列概念進行界定就是非常必要和有意義的，是進行理論研究和實務操作的基石，以防止使用術語的混亂和沖突。希望我們的研究為企業(yè)內(nèi)部控制的各項指引的制定提供理論基礎支持。這對改善我國內(nèi)部控制現(xiàn)狀，完善上市公司信息披露制度，保護投資者的合法權(quán)益和證券市場的規(guī)范運作具有深遠意義。
　　
　　一、內(nèi)部控制
　　
　�。ㄒ唬�廣義內(nèi)部控制
　　人們普遍認為，內(nèi)部控制概念最早是由審計師提出來的。我國閻金得、陳關亭（1998 ）認為“內(nèi)部控制’第一次作為一個專業(yè)術語使用，是在1936年美國會計師協(xié)會文告中出現(xiàn)的。20世紀90年代，由美國“發(fā)起組織委員會 (COSO)”對內(nèi)部控制作了如下描述：內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其他員工實施的，為營運的效率效果、財務報告的可靠性、相關法令的遵循性等目標的實現(xiàn)而提供合理保證的過程，應由控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息溝通、監(jiān)督五個方面的內(nèi)容構(gòu)成。這應該是目前為止最為權(quán)威的廣義內(nèi)部控制的定義，即包括財務、經(jīng)營、遵循風險及其他風險管理的控制（繆艷娟，2007）。我國2008年制定的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》所稱內(nèi)部控制，是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)控制目標的過程。內(nèi)部控制的目標是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略�？梢娀�本采用了美國COSO中內(nèi)部控制的定義，我們認為這應是廣義的內(nèi)部控制，為我國內(nèi)部控制制度建設提供了基本標準。
　�。ǘ�）狹義內(nèi)部控制
　　狹義內(nèi)部控制的定義筆者認為應借鑒美國上市公司監(jiān)管委員會（PCAOB）發(fā)布的第五號審計準則（ASNO.5）《與財務報表審計協(xié)同進行的對財務報告內(nèi)部控制審計》所定義的“財務報告內(nèi)部控制”。狹義的企業(yè)內(nèi)部控制定義是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的，旨在實現(xiàn)與財務報告有關的內(nèi)部控制目標的過程。其目標主要是合理保證企業(yè)財務報告及其相關信息的真實完整。與財務報告相關的內(nèi)部控制包括下列方面的政策和程序：一是保存足夠詳細的記錄，準確、公允地反映企業(yè)的交易和資產(chǎn)處置情況。二是合理保證按照企業(yè)會計準則和相關會計制度編制財務報表的要求記錄交易，發(fā)生的收入和支出已經(jīng)過企業(yè)管理層和董事會的授權(quán)。三是合理保證及時防止或發(fā)現(xiàn)未經(jīng)授權(quán)的、對財務報表有重大影響的取得、使用或處置的企業(yè)資產(chǎn)。這一狹義內(nèi)部控制概念的提出主要是為了在注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制進行審計時專門針對財務報告領域的內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計意見。
　�。ㄈ�）二者關系
　　狹義內(nèi)部控制與廣義內(nèi)部控制的定義相比， 前者僅包含了與財務報告可靠性目標相關的部分， 而省略了經(jīng)營活動的效率效果的目標， 遵循相關法律法規(guī)目標中也僅保留了按照會計準則和相關會計制度對財務報告的要求這類與財務報表編制直接相關的法律法規(guī)。廣義內(nèi)部控制是對狹義內(nèi)部控制概念的擴展，明確內(nèi)部控制不應僅局限于公司治理的財務方面。可以這樣理解，廣義的內(nèi)部控制上升到了公司治理的高度，而狹義的內(nèi)部控制可以和美國PCAOB所提出的“財務報告內(nèi)部控制”具有相同的涵義，主要用于注冊會計師在對企業(yè)內(nèi)部控制進行審計時定義其所涵蓋的范圍。
　　
　　二 、內(nèi)部會計控制
　　
　�。ㄒ唬﹥�(nèi)部會計控制
　　“內(nèi)部會計控制”最早在美國注冊會計師協(xié)會審計程序委員會 1958 年《第 29 號審計程序公告》提出，1972 年的《第 54 號審計程序公告》將“內(nèi)部會計控制”定義為：“組織計劃以及關于保護資產(chǎn)安全完整和財務記錄有效性的程序和記錄，并對下列事項提供合理的保證：一是交易經(jīng)過合理的授權(quán)； 二是公司對交易進行了必要的紀錄，以確保財務報表的編制與公認會計原則保持一致；三是資產(chǎn)的使用和處置經(jīng)過管理層的適當授權(quán)；四是 在合理期間內(nèi)，對現(xiàn)存資產(chǎn)與資產(chǎn)的會計記錄之間的任何差異采取了恰當?shù)男袆�。�?2001年我國財政部頒布實施的《內(nèi)部會計控制規(guī)范》對“內(nèi)部會計控制”定義為：“是指單位為了提高會計信息質(zhì)量，保護資產(chǎn)的安全、完整，確保有關法律法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行等而制定和實施的一系列控制方法、措施和程序。”內(nèi)部會計控制的基本目標包括：規(guī)范單位會計行為，保證會計資料真實、完整；堵塞漏洞、消除隱患，防止并及時發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤及舞弊行為，保護單位資產(chǎn)的安全、完整；確保國家有關法律法規(guī)和單位內(nèi)部規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行。
　�。ǘ�）狹義內(nèi)部控制與內(nèi)部會計控制的關系
　　“狹義的內(nèi)部控制”和“內(nèi)部會計控制”二者的目標都是為了保證財務報告的可靠性以及財務報表的編制與公認會計原則保持一致。在內(nèi)容上，二者都包含了所有交易和收支活動的會計記錄控制和授權(quán)批準控制以及對資產(chǎn)的保護。但是，狹義內(nèi)部控制是從現(xiàn)實生活中投資者需求的角度來關注內(nèi)部控制，并吸收了COSO報告及其它內(nèi)部控制理論的發(fā)展，它不是對內(nèi)部會計控制的簡單重復，而是有了巨大的發(fā)展和超越。從上面定義可以了解到狹義內(nèi)部控制包含了控制環(huán)境這一非常重要的內(nèi)部控制組成要素。其成功地吸收了COSO報告關于控制環(huán)境及其重要性的研究，明確了公司的董事長和其他管理層作為控制環(huán)境的重要組成部分對財務報告層面的內(nèi)部控制所承擔的責任，這相對于內(nèi)部會計控制概念而言是一個大的發(fā)展。內(nèi)部會計控制是注冊會計師站在會計信息最終結(jié)果的角度上進行的分析，是一種專業(yè)化的、適用范圍具有嚴格規(guī)定的、防護色彩很重的概念。而狹義內(nèi)部控制強調(diào)了控制環(huán)境對財務報告可靠性及其過程的作用，不僅僅是關注結(jié)果更重要的是過程。也就是說，直接影響財務報告的控制不應該只包括內(nèi)部會計控制，內(nèi)部會計控制與公司控制環(huán)節(jié)的所有其他要素一起構(gòu)成了防止財務報告出現(xiàn)問題的內(nèi)部控制。
　　
　　三、內(nèi)部控制審計
　　
　　內(nèi)部控制與審計理念和審計程序的發(fā)展密不可分。內(nèi)部控制受到關注并得到極大發(fā)展，只是因為審計人員發(fā)現(xiàn)其可以降低財務報表審計的成本，于是不遺余力地去推動它，以便更好地利用它。
2002年安然事件后，美國國會頒布了SOX，要求管理層評價內(nèi)部控制，并經(jīng)過注冊會計師審計；2003年美國SEC發(fā)布《最終規(guī)則》，同意貫徹SOX的要求；2004年美國PCAOB發(fā)布AS NO.2，為注冊會計師審計財務報告內(nèi)部控制提供指導。2007年PCAOB發(fā)布AS5，取代AS2，更清晰地指導注冊會計師審計財務報告內(nèi)部控制。根據(jù)AS NO.5第3段：財務報告內(nèi)部控制審計，是指注冊會計師接受委托，就被審計單位管理層對特定日期財務報告內(nèi)部控制的有效性的評估報告進行審計，并發(fā)表審計意見。為了形成審計意見的基礎,審計人員必須計劃和執(zhí)行審計程序，獲得合理保證，確定公司財務報告內(nèi)部控制是否在管理當局評估的特定日期存在重大缺陷。我國頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》為中國企業(yè)內(nèi)部控制制度建設提供了基本標準，在此基礎上正在制定與內(nèi)部控制相關的一系列操作指引，《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》中“企業(yè)內(nèi)部控制審計”的定義，我們認為在借鑒美國ASNO.5中有關財務報告內(nèi)部控制審計的概念基礎上結(jié)合我國的具體情況，定義為注冊會計師接受委托，對企業(yè)在特定時點（以下稱審計基準日）管理層針對與財務報告相關的內(nèi)部控制有效性做出的自我評價進行審計，并發(fā)表審計意見。需要做出說明的是此時的內(nèi)部控制是前文談到的狹義的內(nèi)部控制，如果注冊會計師對內(nèi)部控制的所有方面進行評價， 其可行性受到一定的制約，即超出了其專業(yè)勝任能力，因此評價范圍應具體有所指， 才真正具有實際意義和可行性。
　　如果我國制定《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》采用廣義內(nèi)部控制會被認為我國指引甚至比SOX法還嚴，而且所擴大的監(jiān)管內(nèi)部控制的外延也是注冊會計師不能勝任的，會使其暴露在高風險的境地，同時難以落實和界定注冊會計師的審計責任。在注冊會計師審計過程中使用狹義的內(nèi)部控制突破了廣義的內(nèi)部控制面面俱到實際卻流于形式的缺陷，強調(diào)突出財務報告層面內(nèi)部控制的重要性、責任及范圍，直接指向資本市場上越來越嚴重的上市公司經(jīng)營失敗、公司舞弊現(xiàn)象，具有明顯的針對性和可操作性，對于提高資本市場信息質(zhì)量、加強獨立審計的有效性具有重要意義。
　　
　　四、結(jié)論
　　
　　為了便于不同層次的法律、法規(guī)或監(jiān)管規(guī)定對內(nèi)部控制有不同的要求，以明確各責任主體及評價主體的責任，本文從學術角度對內(nèi)部控制不同術語的含義進行了規(guī)范界定。文中所談的廣義內(nèi)部控制是宏觀地把握內(nèi)部控制，運用于公司治理層次，管理層對內(nèi)部控制的評價分為定期評價和專項評價，定期評價的對象應該是針對廣義內(nèi)部控制。內(nèi)部會計控制是微觀的、片面的、靜止地看待內(nèi)部控制和財務報表有關的結(jié)果。狹義內(nèi)部控制是介于宏觀和微觀之間，是企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的實現(xiàn)與財務報告相關的控制目標的過程，強調(diào)是一個過程。注冊會計師接受委托對廣義內(nèi)部控制不能進行審計，由于其可行性受到制約，只能對狹義內(nèi)部控制的特定時點進行審計，但這并不等于注冊會計師不能對廣義內(nèi)部控制做鑒證業(yè)務，可以做審核、審閱等業(yè)務�！�
　　
　　【主要參考文獻】
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