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關(guān)于我國企業(yè)內(nèi)部審計職能定位的思考
一、問題的提出
制度下內(nèi)部審計的職能,既不同于我國計劃體制下的內(nèi)部審計,也有別于西方國家的內(nèi)部審計,已成為一個新的熱門,在有關(guān)的內(nèi)部審計研討會上或在有關(guān)的文章專著中,眾多的專家學(xué)者以及實務(wù)工作者們紛紛發(fā)表自己的見解,可謂“仁者見仁、智者見智”,概括起來主要有以下幾種觀點:(1)經(jīng)濟(jì)監(jiān)視職能;(2)經(jīng)濟(jì)評價職能;(3)經(jīng)濟(jì)鑒證職能;(4)經(jīng)濟(jì)治理職能;(5)服務(wù)咨詢職能。
我國企業(yè)內(nèi)部審計職能的正確定位究竟如何?筆者試就此題目與大家作一番和探討。
二、關(guān)于內(nèi)部審計及其職能定位的相關(guān)描述
內(nèi)部審計協(xié)會發(fā)布的《內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則》指出:內(nèi)部審計是指組織內(nèi)部的一種獨立客觀的監(jiān)視和評價活動,它通過審查和評價經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、正當(dāng)性和有效性來促進(jìn)組織目標(biāo)的實現(xiàn)。
中華人民共和國審計署根據(jù)《中華人民共和國審計法》等有關(guān)制定的《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》指出:“內(nèi)部審計是獨立監(jiān)視和評價本單位及所屬單位財政收支、財務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動的真實、正當(dāng)和效益的行為,以促進(jìn)加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)治理和實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)�！�
《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》同時還指出:“內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)按照本單位主要負(fù)責(zé)人或者權(quán)力機(jī)構(gòu)的要求,履行下列職責(zé):(一)對本單位及所屬單位(含占控股地位或者主導(dǎo)地位的單位,下同)的財政收支、財務(wù)收支及其有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行審計;(二)對本單位及所屬單位預(yù)算內(nèi)、預(yù)算外資金的治理和使用情況進(jìn)行審計;(三)對本單位內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)及所屬單位領(lǐng)導(dǎo)職員的任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行審計;(四)對本單位及所屬單位固定資產(chǎn)投資項目進(jìn)行審計;(五)對本單位及所屬單位內(nèi)部控制制度的健全性和有效性以及風(fēng)險治理進(jìn)行評審;(六)對本單位及所屬單位經(jīng)濟(jì)治理和效益情況進(jìn)行審計;(七)法律、法規(guī)規(guī)定和本單位主要負(fù)責(zé)人或者權(quán)力機(jī)構(gòu)要求辦理的其他審計事項。”
從以上資料分析,筆者以為:我國企業(yè)內(nèi)部審計的正確職能定位應(yīng)回納為兩條:一是經(jīng)濟(jì)監(jiān)視職能,二是經(jīng)濟(jì)評價職能。
三、企業(yè)內(nèi)部審計的兩項職能
1、“經(jīng)濟(jì)監(jiān)視”是內(nèi)部審計最基本、最主要的職能。
經(jīng)濟(jì)監(jiān)視是指以財經(jīng)法規(guī)和制度規(guī)定為評價依據(jù),對被審計對象的財務(wù)收支和其他經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行檢查和評價,以衡量和確定其資料和其它資料是否正確、真實,其所反映的財務(wù)收支和其它經(jīng)濟(jì)活動是否合規(guī)、正當(dāng)、公道、有效,檢查被審計對象是否履行其經(jīng)濟(jì)責(zé)任,有無違法違紀(jì)、損失浪費等行為,通過追究或解除其所負(fù)經(jīng)濟(jì)責(zé)任,從而督促被審單位糾錯防弊,遵守財經(jīng)紀(jì)律,改進(jìn)經(jīng)營治理,進(jìn)步經(jīng)濟(jì)效益。
現(xiàn)代企業(yè)由于經(jīng)營規(guī)模的擴(kuò)大,經(jīng)營業(yè)務(wù)的日趨復(fù)雜,經(jīng)營方式的多樣化,治理層次的多級化及生產(chǎn)經(jīng)營地點的分散化,使各治理當(dāng)局面對縱橫交錯的生產(chǎn)經(jīng)營系統(tǒng),不可能事必躬親地直接控制各生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動,這就客觀上需要有健全的審計監(jiān)視機(jī)制,監(jiān)視企業(yè)所屬各經(jīng)濟(jì)責(zé)任承擔(dān)者按既定的目標(biāo)、方針、政策、制度、計劃、預(yù)算等的要求認(rèn)真履行其承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任,并揭露違法違紀(jì)、營私舞弊、貪腐盜竊、損失浪費以及經(jīng)營治理中的弊端,達(dá)到加強(qiáng)企業(yè)控制、嚴(yán)厲企業(yè)制度、加強(qiáng)企業(yè)治理的目的。內(nèi)部審計的這種監(jiān)視職能是企業(yè)內(nèi)部治理的需要。
伴隨現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和完善,審計監(jiān)視體系的健全,特別是審計氣力的增強(qiáng),內(nèi)部審計代表國家監(jiān)視企業(yè)的職能將逐步由社會審計來代替,即社會審計職員作為獨立的第三者對企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的正當(dāng)性、對企業(yè)出具財務(wù)報表的真實公允性予以鑒證。內(nèi)部審計的經(jīng)濟(jì)監(jiān)視職能,主要是站在企業(yè)態(tài)度上,為企業(yè)有效經(jīng)營、健康服務(wù)。
2、“經(jīng)濟(jì)評價”作為內(nèi)部審計的第二大職能,其重要地位不問可知。
經(jīng)濟(jì)評價是由經(jīng)濟(jì)監(jiān)視派生出來的另一種職能,現(xiàn)代企業(yè)的內(nèi)部審計,評價職能已顯得越來越重要。內(nèi)部審計要在履行監(jiān)視職能的基礎(chǔ)上以履行評價職能為主。經(jīng)濟(jì)評價就是通過審核檢查,評定被審單位的計劃、預(yù)算、決策、方案是否先進(jìn)可行,經(jīng)濟(jì)活動是否按照既定的決策和目標(biāo)進(jìn)行,經(jīng)濟(jì)效益的高低優(yōu)劣,以及內(nèi)部控制制度是否健全、有效等,從而有針對性地提出意見和建議,以促進(jìn)企業(yè)改善經(jīng)營治理,進(jìn)步經(jīng)濟(jì)效益。
我國開始逐步推廣的“績效審計”,其目標(biāo)一般表述為“審查和評價被審計單位治理和使用公共資源的經(jīng)濟(jì)性、效任性和效果性并發(fā)表獨立的審計意見,以促進(jìn)被審計單位改善治理、進(jìn)步效益”,其側(cè)重點也更多地趨向于評價方面,因此,也應(yīng)被回進(jìn)到“經(jīng)濟(jì)評價”職能范疇。
四、對內(nèi)部審計其它職能觀點的
1、內(nèi)部審計的不完全獨立性決定其不具備“鑒證”的職能。
所謂鑒證,是指鑒定和證實。鑒證最大的特點是由當(dāng)事人以外的獨立的第三者履行。由于獨立的第三者,既與審計事項的委托人沒有利害關(guān)系,也與被審事項確當(dāng)事人沒有利害關(guān)系,這樣的鑒證工作才具有客觀公正性,鑒證結(jié)果才能使人信服。而內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)從這個主體來講,并非第三者,它作出的鑒定最多只能是一種“自我鑒定”,其客觀公正性是極其有限的,對外是難以讓人信服的。
有觀點以為,內(nèi)部審計對企業(yè)所屬各級組織進(jìn)行審核,作出審計結(jié)論,是一種鑒定,只不過內(nèi)部審計的鑒證職能對外無效,但對董事會下屬的各級組織還是有效的,因而內(nèi)部審計有經(jīng)濟(jì)鑒證職能。這種熟悉也是有失偏頗的,其一,內(nèi)部審計中,審計執(zhí)行人(內(nèi)審職員)和審計委托人(董事會)并不是毫無利害關(guān)系的,而是上下級關(guān)系、領(lǐng)導(dǎo)和被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系、聘用與被聘用的關(guān)系;其二,內(nèi)部審計職員與內(nèi)部被審計部分也不是毫無利害關(guān)系,某些因素的存在會內(nèi)部審計職員工作的獨立性;其三,內(nèi)部審計職員接受領(lǐng)導(dǎo)授權(quán),對本企業(yè)所屬職能部分、分支機(jī)構(gòu)完成既定目標(biāo)或履行其它經(jīng)濟(jì)責(zé)任的情況進(jìn)行審查,作出結(jié)論,以作為領(lǐng)導(dǎo)兌現(xiàn)賞罰或評價干部的依據(jù),恰恰說明內(nèi)部審計的監(jiān)視和評價職能。
2、內(nèi)部審計的實施過程決定其不具備“經(jīng)濟(jì)治理”的職能。
企業(yè)制度下,由于強(qiáng)化的治理,內(nèi)部審計越來越重要,已成為現(xiàn)代企業(yè)治理的重要手段和內(nèi)部控制系統(tǒng)的重要,因此,有人將“經(jīng)濟(jì)治理”回于內(nèi)部審計的職能之一。這種觀點也是值得商榷的。
其一,內(nèi)部審計的相對獨立性要求內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)不能承擔(dān)任何具體的治理責(zé)任。內(nèi)部審計的職責(zé)之一是接受委托對本企業(yè)其它職能部分履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的情況進(jìn)行監(jiān)視,對企業(yè)整個治理系統(tǒng)的有效性、科學(xué)性進(jìn)行評價,因此,要求內(nèi)部審計相對于其它職能部分來說是獨立的,只有這樣,審計工作的質(zhì)量才有保證,審計職員發(fā)表的意見、結(jié)論、建議的公正性才不會受到影響。要做到這一點,內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)就不能是企業(yè)治理職能的具體履行者。否則,內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)將不可避免地受到治理部分的制約,它的獨立性將被嚴(yán)重消弱,也就無法以應(yīng)有的獨立身份往履行其監(jiān)視職能,內(nèi)部審計結(jié)論的客觀公正性和權(quán)威性,也將受到懷疑,不利于內(nèi)部審計工作的開展。
其二,內(nèi)部審計為治理服務(wù),并不意味著內(nèi)部審計職員參加日常的經(jīng)營治理。內(nèi)部控制制度是企業(yè)的治理活動,貫串于各項治理職能之中。日常的控制體現(xiàn)在各項業(yè)務(wù)處理程序上,由治理部分設(shè)計、具體治理職員執(zhí)行,比如對經(jīng)濟(jì)活動的稽核、驗收、復(fù)算、核對等等。內(nèi)部審計職員不是某一業(yè)務(wù)崗位的治理職員,即未被授權(quán)從事某項業(yè)務(wù)治理活動。因此,不應(yīng)參與業(yè)務(wù)控制程序的日常工作,也應(yīng)回避參與日常業(yè)務(wù)控制程序的實施,即使有時因工作需要治理當(dāng)局分配內(nèi)部審計職員從事一些非審計工作,應(yīng)當(dāng)明確,他們不是在發(fā)揮內(nèi)部審計的作用。同時內(nèi)部審計也無權(quán)替換治理部分的權(quán)力和職責(zé),也無權(quán)控制和指導(dǎo)具體的業(yè)務(wù)治理工作,對日常業(yè)務(wù)控制不負(fù)有責(zé)任。內(nèi)部審計職員的責(zé)任就是就內(nèi)部控制制度的運行情況向領(lǐng)導(dǎo)提供信息。而履行治理職能,則是指實際加進(jìn)治理的運作過程,實施具體的治理行為,實施職員必然參與了治理,留下了治理的痕跡,發(fā)生了治理的效果。而內(nèi)部審計部分所執(zhí)行的是一種綜合的監(jiān)視、控制,它對治理的控制予以再控制,對治理的監(jiān)視予以再監(jiān)視。
其三,內(nèi)部審計能否促使企業(yè)加強(qiáng)治理,取決于審計的質(zhì)量和領(lǐng)導(dǎo)的重視程度。內(nèi)部審計是通過對內(nèi)部控制制度,對企業(yè)的各項治理進(jìn)行客觀評價,提出改進(jìn)的意見和建議來發(fā)揮其加強(qiáng)治理的作用的。內(nèi)部審計能不能達(dá)到加強(qiáng)治理這一目標(biāo),一方面取決于內(nèi)部審計的質(zhì)量,即內(nèi)部審計職員能不能提出切實可行的意見和建議,值得企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)給予充分的重視;另一方面,也取決于企業(yè)的最高治理部分能否接受和采納內(nèi)部審計的建議。假如內(nèi)部審計的有益建議被采納,并促使企業(yè)治理邁上新的臺階,內(nèi)部審計就為加強(qiáng)企業(yè)治理做出了貢獻(xiàn),相反,內(nèi)部審計職員未提出有益的建議或這些建議未被采納,則內(nèi)部審計就沒有起到加強(qiáng)企業(yè)治理的作用。
3、從嚴(yán)格意義上講“服務(wù)咨詢”也不是內(nèi)部審計的職能。
服務(wù)只是內(nèi)部審計設(shè)置的目的之一——即服務(wù)于企業(yè)的經(jīng)營治理,而咨詢,又是服務(wù)的一種形式,因此,不能將兩者上升為內(nèi)部審計的職能。
五、結(jié)語
職能是由事物本質(zhì)所決定的一種內(nèi)在功能,隨著經(jīng)濟(jì)的、科學(xué)技術(shù)和人的思維能力的進(jìn)步,人們對事物本質(zhì)的熟悉會進(jìn)一步深化和延伸,這種熟悉上的深化和延伸同時也會揭示事物的潛伏職能,也就會改變事物現(xiàn)有的職能。內(nèi)部審計的職能會隨著社會的發(fā)展、經(jīng)濟(jì)治理的發(fā)展,而不斷地發(fā)展變化,也就是說,內(nèi)部審計的職能也并非永遠(yuǎn)是一成不變的。
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