對(duì)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表基本理論的探討

[關(guān)鍵詞]合并財(cái)務(wù)報(bào)表；母公司；實(shí)體理論；所有權(quán)理論

　　[摘要]合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制有三種基本理論，由于每一理論在規(guī)定公司團(tuán)體單一主體時(shí)的界限不同使三種合并理論間產(chǎn)生差異。我國(guó)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)以修正的母公司理論為宜，即將母公司作為主要服務(wù)對(duì)象，在編制抵銷分錄時(shí)采用實(shí)體理論全部抵銷的，以簡(jiǎn)化編表工作。

　　隨著公司制的普遍建立和跨國(guó)公司的迅速，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制理論與實(shí)務(wù)越來越受到會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)界的關(guān)注。合并財(cái)務(wù)報(bào)表是視公司團(tuán)體為單一會(huì)計(jì)主體，從公司團(tuán)體的整體出發(fā)，反映整個(gè)公司團(tuán)體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的報(bào)表。但是，在規(guī)定公司團(tuán)體單一會(huì)計(jì)主體的界限時(shí)，卻有著不同的觀念，從而形成了三種不同的合并財(cái)務(wù)報(bào)表基本理論。

　　一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表基本理論的內(nèi)涵與特點(diǎn)

　　（一）母公司理論

　　“母公司理論”是目前最廣泛的一種合并報(bào)表理論。該理論以為合并報(bào)表只不過是母公司財(cái)務(wù)報(bào)表的延伸和擴(kuò)展，其所側(cè)重反映的是母公司或控股公司的股東在合并的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果中所占的份額，并不注重少數(shù)股東的利益和權(quán)益。鑒于此，合并資產(chǎn)負(fù)債表實(shí)質(zhì)上是對(duì)母公司資產(chǎn)負(fù)債表的修正，用母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資來調(diào)整子公司相應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債；合并損益表則是母公司股東凈損益形成情況的報(bào)告，即按子公司的營(yíng)業(yè)收進(jìn)、用度項(xiàng)目替換母公司從子公司獲得的投資收益。因而，它把合并報(bào)表的重點(diǎn)放在占統(tǒng)治地位的股權(quán)上，而把少數(shù)股權(quán)作為合并報(bào)表的次要目標(biāo)。采用母公司理論編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的主要特點(diǎn)是：

　　1.母公司在用收買法取得控制股權(quán)時(shí)，對(duì)子公司的凈資產(chǎn)屬于母公司的部分按公平市價(jià)（即母公司取得股權(quán)日的本錢）合并，對(duì)屬于少數(shù)股權(quán)的部分則按子公司的賬面價(jià)值計(jì)列。該觀點(diǎn)以為屬于少數(shù)股權(quán)的部分并沒有被購(gòu)買，應(yīng)該保持購(gòu)買前的賬面價(jià)值。

　　2.將合并凈收益視為母公司股東的凈收益，不把少數(shù)股權(quán)列進(jìn)合并資產(chǎn)負(fù)債表的股東權(quán)益部分，將少數(shù)股權(quán)應(yīng)享有的凈收益份額列為一項(xiàng)用度。

　　3.對(duì)未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益，若為順向交易（下銷）則100%消除，沖銷合并凈收益；若為逆向交易（上銷），則按母公司應(yīng)享有的份額比例抵銷。

　　4.合并過程中產(chǎn)生的商譽(yù)屬于母公司。即母公司的購(gòu)買本錢超過所取得子公司凈資產(chǎn)公平價(jià)值的比例份額，作為母公司的商譽(yù)處理，少數(shù)股權(quán)不受商譽(yù)的。

　　（二）實(shí)體理論

　　“實(shí)體理論”是由美國(guó)莫雷斯。毛尼茲（Maurice

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