經(jīng)營失敗、審計(jì)失敗與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
［提要］經(jīng)營失敗進(jìn)步了利益相關(guān)者對(duì)審計(jì)報(bào)告的關(guān)注程度，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)易顯性化而演變?yōu)閷徲?jì)失敗。本文通過典型案例，旨在注冊(cè)師在高風(fēng)險(xiǎn)區(qū)審計(jì)時(shí)的行為特征，及審計(jì)失敗與經(jīng)營失敗的關(guān)系，并針對(duì)如何進(jìn)步審計(jì)質(zhì)量、規(guī)避審計(jì)失敗提出相關(guān)建議。經(jīng)營失敗、審計(jì)失敗與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念辨析
一、含義
經(jīng)營失敗是指由于巨額虧損、資不抵債等原因而無力持續(xù)經(jīng)營的情形。經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)是指企業(yè)由于或經(jīng)營條件的制約，如經(jīng)濟(jì)蕭條、決策失誤或同行之間的激烈競爭等，而無力回還借款或無法達(dá)到投資者期看的收益。經(jīng)營失敗是經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的極端表現(xiàn)。《公司法》和《虧損上市公司暫停上市和終止上市實(shí)施辦法》等規(guī)定，若公司最近三年連續(xù)虧損則股票會(huì)被實(shí)行暫停上市。
審計(jì)失敗是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師未按照審計(jì)規(guī)范的要求執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)而簽發(fā)了不適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。通常表現(xiàn)為在企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表了無保存審計(jì)意見。其重要特點(diǎn)之一是主觀性。
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，狹義上是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見表達(dá)不當(dāng)?shù)幕蛉宦�，包括�?cái)務(wù)報(bào)表總體上已公允揭示而審計(jì)職員卻以為未公允揭示的風(fēng)險(xiǎn)，或者財(cái)務(wù)報(bào)表未公允揭示而審計(jì)職員卻以為已公允揭示的風(fēng)險(xiǎn)。通常情況下，前者與審計(jì)效率相關(guān)，會(huì)增加審計(jì)時(shí)間和樣本量。而后者直接關(guān)系到審計(jì)效果與質(zhì)量。故從實(shí)務(wù)角度看，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可以更狹義的理解為第二類的風(fēng)險(xiǎn)。廣義上講，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)主體發(fā)生損失的可能性，包括狹義審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和營業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。后者是指審計(jì)報(bào)告雖正確無誤，但審計(jì)主體卻因客戶關(guān)系而遭受損失的風(fēng)險(xiǎn)。其形成原因來自“深口袋”。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一般具有普遍性、可控性、非零性、客觀性、或然性等特點(diǎn)。
二、概念辨析
1.審計(jì)失敗與經(jīng)營失敗（1）區(qū)別：①主體不同。前者的主體是審計(jì)職員或承擔(dān)審計(jì)任務(wù)的事務(wù)所，而后者是公司及治理者。②形成原因不同。前者由審計(jì)職員的過失或欺詐造成，后者是公司治理者經(jīng)營不善造成的。③結(jié)果不同。前者應(yīng)承擔(dān)審計(jì)責(zé)任，后者由經(jīng)營者承擔(dān)經(jīng)營責(zé)任。
�。�2）聯(lián)系：企業(yè)經(jīng)營失敗往往是誘發(fā)審計(jì)失敗的導(dǎo)火索。當(dāng)企業(yè)經(jīng)營出現(xiàn)危機(jī)或失誤時(shí)，利益相關(guān)者會(huì)更多關(guān)注企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告與審計(jì)報(bào)告。當(dāng)審計(jì)報(bào)告存在表述不當(dāng)時(shí)，人們會(huì)考慮到追究審計(jì)的責(zé)任。特別是當(dāng)相關(guān)部分認(rèn)定審計(jì)報(bào)告不實(shí)是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀過失或欺詐原因造成時(shí)，審計(jì)失敗即成事實(shí)。有關(guān)研究表明，幾乎半數(shù)的指控審計(jì)失敗的訴訟，都涉及到經(jīng)營失敗，如安然事件以及國內(nèi)出現(xiàn)的上市公司造假事件都驗(yàn)證了這一點(diǎn)。
2.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)失�。�1）區(qū)別：①表現(xiàn)形式不同。前者是一種可能性，而后者表現(xiàn)為一種事實(shí)，通常由相關(guān)監(jiān)管部分調(diào)查認(rèn)定后作出決定。②形成原因不同。前者是由客觀原因，或?qū)徲?jì)職員并未意識(shí)到的主觀原因造成的，夸大的是客觀性；而后者是由審計(jì)主體主觀因素造成，表現(xiàn)為過失或欺詐。③結(jié)果不同。前者具有損失的或然性，后者是認(rèn)定后的事實(shí)，必然導(dǎo)致審計(jì)損失。
�。�2）聯(lián)系：兩者的核心都是由于審計(jì)意見表達(dá)不當(dāng)造成。在司法認(rèn)定中，由于對(duì)重要性和必要職業(yè)關(guān)注的認(rèn)定缺乏量化標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致形成意見表達(dá)不當(dāng)?shù)闹骺陀^原因難以嚴(yán)格區(qū)分。因此審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在某些情況下，也會(huì)被認(rèn)定并轉(zhuǎn)化為審計(jì)失敗而造成審計(jì)損失。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的，當(dāng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與損失聯(lián)系在一起時(shí)，經(jīng)常表現(xiàn)為事實(shí)上的審計(jì)失敗。
對(duì)暫停上市公司歷年審計(jì)報(bào)告的經(jīng)驗(yàn)分析
由于經(jīng)營失敗會(huì)吸引更多的審計(jì)關(guān)注，一方面易使審計(jì)中存在的凸顯出來，并終極被認(rèn)定為審計(jì)失敗，另一方面“深口袋”理論也易使會(huì)計(jì)師承擔(dān)現(xiàn)實(shí)的審計(jì)損失。現(xiàn)以2001年21家暫停上市的公司為樣本，運(yùn)用描述性統(tǒng)計(jì)分析公司歷年的審計(jì)報(bào)告，進(jìn)一步探討我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師在高風(fēng)險(xiǎn)區(qū)域?qū)徲?jì)時(shí)的行為特征及經(jīng)營失敗、審計(jì)失敗、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)損失之間的關(guān)系。
一、歷年審計(jì)意見類型匯總對(duì)照分析
通過對(duì)表1的分析，我們可以得出如下結(jié)論：
（1）1995年前樣本公司均被出具了無保存審計(jì)意見，而所有上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)無保存意見（簡稱非標(biāo)）的情況為：1993年4份，1994年6份。關(guān)于1995年前審計(jì)意見分布特征的解釋通常為：從供需關(guān)系看，資本市場(chǎng)早期股票發(fā)行嚴(yán)重供小于求，市場(chǎng)賣方特征明顯，投資者對(duì)報(bào)表信息的需求不強(qiáng)烈；從執(zhí)業(yè)角度看，早期審計(jì)規(guī)范不健全，事務(wù)所的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)尚未建立；從公司特征看，審批制 額度制的上市制度造成多數(shù)公司為獲取上市資格而包裝業(yè)績，故上市先期賬面會(huì)計(jì)數(shù)字表現(xiàn)良好，在缺乏外部需求與約束的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師易受利益驅(qū)動(dòng)而放寬審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。（2）從1995年開始，陸續(xù)出現(xiàn)非標(biāo)審計(jì)意見，特別是對(duì)于財(cái)務(wù)狀況異常的公司，注冊(cè)會(huì)計(jì)師給予了必要的審計(jì)關(guān)注。
綜合考慮制度背景、審計(jì)規(guī)范和公司特征等因素可得出：（1）財(cái)政部1996年1月1日發(fā)布的首批獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生了較強(qiáng)烈的反應(yīng)。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具何種類型的審計(jì)報(bào)告作了原則性規(guī)定，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具意見類型時(shí)有章可循，同時(shí)也進(jìn)步了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。（2）對(duì)于T類公司即財(cái)務(wù)狀況出現(xiàn)異常的上市公司，事務(wù)所給予了必要的職業(yè)關(guān)注，從控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)步質(zhì)量的角度出具了各種類型的非標(biāo)審計(jì)意見。（3）非標(biāo)審計(jì)意見與公司盈利狀況相關(guān)度較高。綜上所述，虧損直接增大了公司經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，也間接增大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中的固定與控制風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在已經(jīng)顯性化的高風(fēng)險(xiǎn)區(qū)審計(jì)時(shí)，表現(xiàn)出了應(yīng)有的謹(jǐn)慎與職業(yè)關(guān)注，敢于出具較嚴(yán)厲的非標(biāo)審計(jì)意見。
二、歷年非標(biāo)審計(jì)意見原因
在進(jìn)一步分析樣本公司審計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)上，我們將其被出具非標(biāo)意見的主要原因回納如下：（1）財(cái)務(wù)狀況惡化。（2）資產(chǎn)負(fù)債率高，逾期借款巨大。（3）對(duì)外擔(dān)保金額大，資產(chǎn)抵押嚴(yán)重，涉訟案件多且金額大。（4）資產(chǎn)和賬務(wù)治理混亂，賬實(shí)不符，無法判定資產(chǎn)減值預(yù)備計(jì)提的公道充分性，審計(jì)范圍受限。（5）應(yīng)收款項(xiàng)巨大（特別是對(duì)控股股東及其所屬子公司的應(yīng)收款），回收具有極大的不確定性。（6）違規(guī)行為，如，虛構(gòu)業(yè)務(wù)、捏造憑證、虛增收進(jìn)、虛報(bào)利潤、賬外炒股等。（7）其他。同時(shí)，綜合意見類型與意見原因分析，我們以為注冊(cè)師審計(jì)質(zhì)量有待進(jìn)一步進(jìn)步。由于審計(jì)職員對(duì)樣本公司出具的各種非標(biāo)意見一般是在公司股票被給予特別處理后才作出的。然而公司財(cái)務(wù)狀況異常并非是瞬間形成的，而且非標(biāo)意見中多提及公司資產(chǎn)和賬務(wù)治理混亂，關(guān)聯(lián)款項(xiàng)巨大且無法函證、負(fù)債率一直居高不下、對(duì)外擔(dān)保和或有事項(xiàng)多及其他會(huì)計(jì)造假或違規(guī)事項(xiàng)，上述現(xiàn)象并非在賬面發(fā)生虧損或被特別處理時(shí)才存在的。所以公司出現(xiàn)財(cái)務(wù)狀況異常前的審計(jì)報(bào)告存在一定的質(zhì)量欠缺。事實(shí)上注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)報(bào)表的真實(shí)公允和一致性發(fā)表意見，而非以公司盈虧為意見導(dǎo)向。
三、樣本公司中存在的審計(jì)失敗案例分析
根據(jù)證監(jiān)會(huì)歷年公告可收集到30余起涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰案件，其中涉案公司屬于本文樣本公司的有2家，如表2所示。
通過對(duì)暫停上市公司涉及審計(jì)失敗的案例分析，我們可以得出以下結(jié)論：
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