論審計目的

「摘要」　何謂審計目的？審計目的與審計目標(biāo)是兩個不同的概念，還是同一概念的兩種不同的表述？正確回答這些，對于公道構(gòu)建審計結(jié)構(gòu)和正確指導(dǎo)審計實踐活動均具有重要意義。從審計的需求方和供給方進行，可以得出如下結(jié)論：審計目的和審計目標(biāo)是兩個不同的概念，兩者各自涉及的領(lǐng)域不同。審計目的涉及的是審計信息使用者的需求題目，而審計目標(biāo)回答的是審計主體（審計信息供給者）為滿足審計信息使用者的要求應(yīng)該做什么的題目。審計目的包括直接目的和終縱目的，審計的直接目的是降低信息風(fēng)險，終縱目的是維護秩序。　　「關(guān)鍵詞」　審計目的　目標(biāo)　直接目的　終縱目的　　審計，作為經(jīng)濟權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)中的一個人造子系統(tǒng)，其有序運行必須有一個明確的目的，這個目的就是我們所說的審計目的。審計目的不僅是審計理論結(jié)構(gòu)中不可或缺的首要組成部分，也是審計實踐活動中起決定方向作用的因素。然而，迄今為止，無論是理論界，還是實務(wù)界，對于審計目的究竟為“何物”尚無同一熟悉，多數(shù)人將審計目的等同于審計目標(biāo)；即使有人將審計目的與審計目標(biāo)相區(qū)別，但在其上也經(jīng)常將兩者混同。那么，審計目的是什么？審計目的與審計目標(biāo)的關(guān)系究竟是同一概念的兩種不同表述方法，還是兩個不同概念？假如是兩個不同概念，兩者各自涉及的領(lǐng)域如何，其關(guān)系又是怎樣的？正確回答這些題目，對于公道構(gòu)建審計理論結(jié)構(gòu)和正確指導(dǎo)審計實踐均具有重要意義。　　一、審計目的的含義及其與審計目標(biāo)的關(guān)系　　按照系統(tǒng)論的原理，作為構(gòu)成系統(tǒng)的任一子系統(tǒng)，它的存在和均是由于該子系統(tǒng)能夠較好滿足某一特定的社會分工的需求，即有一定的目的性；任一系統(tǒng)本身，其運行、功能的發(fā)揮，都應(yīng)服從于系統(tǒng)的目的。因此，我們將審計目的的領(lǐng)域定義在審計所能滿足的社會需求是什么，亦即“人們利用審計來干什么”。這里的“人們”是指利用審計信息的群體，包括審計授權(quán)人或委托人和有利害關(guān)系的第三方�！叭藗儭钡男枰�產(chǎn)生動機，動機形成目的，目的反映“人們”的需要。所以，“審計目的決定于審計授權(quán)人或委托人（即審計信息使用者———作者注）而不是審計主體。審計目的說明了在特定審計環(huán)境下人們?yōu)槭裁葱枰獙徲嫞�它是審計產(chǎn)生的原因和動力。審計是人類有目的的行為，人類之所以有審計制度，有審計行為，必須出于某種動機、某種�？�。由此追溯下往直至思維的出發(fā)點即終極動機或希看就是審計目的。”①根據(jù)上述分析，可以將審計目的定義為：在一定的社會環(huán)境下，人們期看通過審計實踐活動所要達到的境地或終極結(jié)果。　　根據(jù)供求關(guān)系，既然存在一定的社會需求，為滿足特定的社會需求，就必然存在特定的群體為之服務(wù)。為審計信息使用者提供服務(wù)的特定群體就是審計職員———審計主體。審計信息使用者的審計目的產(chǎn)生之后，通過授權(quán)或委托給審計主體往完成。審計主體為實現(xiàn)審計目的，滿足審計信息使用者的需求，便根據(jù)審計目的的要求并結(jié)合自身的能力，設(shè)定其工作目標(biāo)，以指導(dǎo)審計工作的開展。為了與審計信息使用者的需求———審計目的相區(qū)別，將用于指導(dǎo)審計主體的工作要求稱為審計目標(biāo)，即是指審計職員為達到既定的審計目的，需要通過對具體項目的審查來證實和解決的題目。因此，審計目標(biāo)的研究領(lǐng)域應(yīng)局限在審計主體的范圍內(nèi)，它回答的是“審計應(yīng)干什么”的題目�！　∮捎趯徲嬆康暮蛯徲嬆繕�(biāo)各自所涉及的領(lǐng)域不同，決定了兩者是兩個相互獨立的概念，并且在審計理論結(jié)構(gòu)中所處的位置和發(fā)揮的功能不同，因此，在應(yīng)用上，不能將兩者混同使用，而應(yīng)嚴(yán)格加以區(qū)分。既然它們是兩個不同的審計概念，那么兩者的關(guān)系如何？我們以為兩者是既有聯(lián)系又有區(qū)別的。其聯(lián)系表現(xiàn)在：審計目標(biāo)是審計目的的具體實現(xiàn)形式，審計目的的達到是通過審計目標(biāo)的實現(xiàn)來完成的②。審計目標(biāo)的確定受審計目的和審計職能的雙重制約，它的確定既不能脫離審計目的的要求，同時也不能超越審計自身的能力。關(guān)于審計目的與審計目標(biāo)的區(qū)別，張繼勛將其回納為6個方面，即：“（1）審計目的是綜合性的，審計目標(biāo)則是具體的；（2）審計目的是抽象性的，審計目標(biāo)是實踐性的；（3）審計目的具有動機性特征，審計目標(biāo)則無此特征；（4）審計目的是長期的，而審計目標(biāo)是階段性的；（5）對于不同類型的審計而言，審計目的是同一的，審計目標(biāo)則是變化的；（6）審計目的具有不可分性，審計目標(biāo)則具有可分性�！雹凵鲜鰠^(qū)分可以說具體列明了兩者的區(qū)別，但也存在一定的缺陷，主要表現(xiàn)在沒有將兩者涉及領(lǐng)域的不同體現(xiàn)出來，而其區(qū)別的第1至3條都是由于兩者涉及的領(lǐng)域不同而體現(xiàn)出來的差異，因此，可以將審計目的與審計目標(biāo)的區(qū)別概括為以下4個方面，即：　　1 審計目的體現(xiàn)的是審計信息使用者的需求，而審計目標(biāo)則是審計主體為實現(xiàn)審計目的所設(shè)定的需要通過具體項目的審查來論證的命題。由于審計目的是人們期看審計所要達到的境地或結(jié)果，反映的是不同審計信息使用者的共同要求，因此，審計目的具有綜合性、抽象性和動機性的特征。審計目標(biāo)則是審計主體為了滿足審計信息使用者的需求，根據(jù)自身的能力，被動地適應(yīng)社會需求的結(jié)果。為便于指導(dǎo)審計實踐，審計目標(biāo)的設(shè)定必須是具體的，不能過于抽象，因此，審計目標(biāo)僅具有具體性和實踐性兩方面的特征，其動機從屬于審計目的，不另具動機性特征�！　�2 審計目的是長期的，而審計目標(biāo)是階段性的。審計發(fā)展到今天，審計目的始終未發(fā)生變化，而審計目標(biāo)卻經(jīng)歷了一個不斷變化的過程。如審計目標(biāo)從最初的檢查資源經(jīng)營治理者的老實性，發(fā)展到今天的驗證報表的公允性（在我國則表現(xiàn)為會計報表的正當(dāng)性、公允性和會計處理方法的一貫性）�！　�3 對于不同類型的審計而言，審計目的是同一的，審計目標(biāo)則是變化的。由于審計目的回答的是“人們利用審計來干什么”，亦即審計所能滿足的社會需求是什么，而審計所能滿足的社會需求是不同的審計信息使用者所共同企求的，是唯一的。審計目標(biāo)則不然，審計主體針對不同種類的審計，為了能更好地實現(xiàn)審計目的，需要設(shè)定不同的審計目標(biāo)，如會計報表審計的目標(biāo)是正當(dāng)性、公允性和一貫性，而治理審計、經(jīng)營審計或我國所進行的經(jīng)濟效益審計，其審計目標(biāo)則是經(jīng)濟性、效任性和效果性�！　�4 審計目的具有不可分性，審計目標(biāo)則具有可分性。審計目的所體現(xiàn)的特征決定了審計目的是不可分的，而審計目標(biāo)所具有的特征決定了審計目標(biāo)必須是可分解的，由于審計所處理的直接對象是財務(wù)信息，財務(wù)信息是由不同項目構(gòu)成的綜合信息，而構(gòu)成財務(wù)信息的各項目具有不同的特征，所以，為了便于審計，必須在不違反審計目的總體要求的條件下，根據(jù)不同項目的不同特征，為構(gòu)成財務(wù)信息的各部分分別設(shè)定具體的審計目標(biāo)，如會計報表審計的目標(biāo)就分為總目標(biāo)和具體目標(biāo)兩個層次�！　≡趯徲嬂碚摻绾蛯崉�(wù)界，之所以將審計目的和審計目標(biāo)等同或混同使用，根本原因就是沒有嚴(yán)格區(qū)分各自所涉及的領(lǐng)域這種狀況的存在，不利于審計理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建，由于將本應(yīng)分屬不同層次的兩個重要的審計理論的構(gòu)成要素混同使用，本身就輕易造成審計理論的含混不清。在審計理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建上，對于邏輯出發(fā)點的選擇有不同的觀點，其中之一就是“審計目標(biāo)”。關(guān)于以審計目標(biāo)作為審計理論研究邏輯出發(fā)點的弊端分析參見拙作《審計理論研究的邏輯出發(fā)點及審計理論體系》（《審計研究》1995年第4期）。這里需要補充的是以“審計目標(biāo)”作為審計理論研究的邏輯出發(fā)點時，其本身沒有對審計目標(biāo)的含義做出明確界定，既含有審計所能滿足的社會需求的思想，也含有審計工作目標(biāo)的意思。由于“審計目標(biāo)”的內(nèi)涵不固定，以此所構(gòu)建的審計理論必然存在需要人們聯(lián)系上下文往猜測某一概念的真正意圖的現(xiàn)象。所以，以“審計目標(biāo)作為審計理論研究邏輯出發(fā)點”的觀點，本身就存在著概念不清的缺陷。　　二、審計目的的直接目的和終縱目的　　既然審計目的的研究領(lǐng)域定位在審計所能滿足的社會需求，那么要明確審計目的的是什么，就必須明確審計信息使用群體的構(gòu)成及其要求。通過對構(gòu)成審計信息使用群體的不同利益團體的分析，研究每一利益團體利用審計的動機，舍棄表象，抽象出其共性。不同利益團體對審計的共性要求，就形成了我們所要研究的審計目的�！　】v觀審計發(fā)展的，在不同的歷史發(fā)展時期， 由于當(dāng)時的社會經(jīng)濟結(jié)構(gòu)不同，不同時期的審計信息使用群體的構(gòu)成是不同的。　�。ㄒ唬┵Y源所有者的審計需求　　自審計產(chǎn)生以來，在相當(dāng)長的發(fā)展時期內(nèi)，對審計的需求源于資源所有者。政府審計和民間審計的產(chǎn)生都是基于資源所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離而產(chǎn)生的。在社會經(jīng)濟發(fā)展過程中，對于資源所有者而言，隨著自身擁有資源的擴大，當(dāng)其擁有的資源擴大到不能親身經(jīng)營治理時，就以委托代理的方式將其擁有的資源委托給別人經(jīng)營，于是就形成了委托受托的代理關(guān)系。作為資源所有者，擁有資源剩余索取權(quán)，無須參與資源的經(jīng)營治理，而僅僅是通過簽訂委托契約方式將經(jīng)營資源的責(zé)任完全委托給有才干的人，即經(jīng)理人來經(jīng)營。經(jīng)理人是資源的經(jīng)營者，他們受托運用所有者的資源進行生產(chǎn)經(jīng)營活動，擁有經(jīng)營決策權(quán)，并依據(jù)委托受托契約條款取得相應(yīng)的報酬。對于經(jīng)理人而言，資源經(jīng)營權(quán)的取得是以承擔(dān)相應(yīng)的資源經(jīng)管責(zé)任為代價的，這一資源經(jīng)管責(zé)任亦即通常所說的受托責(zé)任。委托受托關(guān)系的正常維系，取決于受托方受托責(zé)任的履行情況。因此，在委托受托關(guān)系中，為了考察受托責(zé)任的履行情況，無論是委托方，還是受托方，都需要通過一定的方式反映受托責(zé)任的履行情況，而這種反映的一個最有效途徑就是會計。為使會計能夠真實地記錄受托責(zé)任的履行情況，代理雙方通常需要就受托責(zé)任的會計計量做失事先規(guī)定，用于約束資源受托人的會計行為。在委托受托關(guān)系中，由于存在利益的非均衡性和信息非對稱性以及記錄和反映受托責(zé)任履行情況的會計受聘于經(jīng)理人等原因，使得經(jīng)理人有著的控制權(quán)，他可以通過對會計信息系統(tǒng)進行控制與操縱，使會計信息脫離真實的經(jīng)營成果而偏向其自身利益。這就意味著經(jīng)理人在向委托人提供反映受托責(zé)任履行情況的信息時，在會計核算過程中可能存在著違反委托人與經(jīng)理人事先約定的會計計量規(guī)則的行為。而委托人在利用經(jīng)理人提供的會計信息評價經(jīng)理人受托責(zé)任的履行情況時，就要通過一定的方式來降低、甚至消除會計信息中所存在的風(fēng)險，以便正確評價經(jīng)理人受托責(zé)任的履行情況。由于會計信息質(zhì)和量的變化，以及資源所有者個人受制于時間、精力、地域、能力等多方面的原因，擁有剩余索取權(quán)的所有者在不能親身揭示經(jīng)理人違反事先約定的會計計量規(guī)則的行為時，轉(zhuǎn)而尋求獨立的職員（審計職員）代其行事。因此，審計職員接受資源所有者的授權(quán)或委托，對經(jīng)理人提供的會計信息進行審計，是“為了維護所有者的利益，考核會計核算的所有方面是否遵循所有者與經(jīng)理人之間既定的會計計量規(guī)則契約。所有不符合該契約的行為都屬于錯誤或弊端，是注冊會計師（審計職員———作者注）應(yīng)予以揭示的對象”④，亦即揭露會計信息中的錯誤和弊端，降低或消除信息風(fēng)險，以便于資源所有者利用經(jīng)審定后的會計信息正確評價經(jīng)理人受托責(zé)任的履行情況。　　（二）債權(quán)人的審計需求　　在的經(jīng)營過程中，生產(chǎn)經(jīng)營所需要的資金最初主要是由資源所有者提供的。隨著企業(yè)規(guī)模的擴大，生產(chǎn)經(jīng)營所需資金逐漸增多，由于資源所有者所擁有資源的局限性，決定了資源所有者不可能無窮度地向企業(yè)提供資金。為滿足企業(yè)經(jīng)營的需要，向銀行借貸成為企業(yè)主要的資金來源渠道。銀行將資金讓渡給企業(yè)使用，為確保貸款的安全性，需要企業(yè)提供反映其償債能力的信息，根據(jù)企業(yè)的償債能力進行相應(yīng)的貸款決策，確定是否發(fā)放貸款、貸款的規(guī)模、期限與利率等。而企業(yè)為了以優(yōu)惠的條件取得貸款，在向銀行提供這些信息時，存在有意粉飾會計信息的動機。銀行為了確保貸款決策的正確性，需要通過審計揭露企業(yè)會計信息中存在的錯誤和弊端，以降低或消除信息風(fēng)險。債權(quán)人對審計的需求與資源所有者相比，最大的區(qū)別在于債權(quán)人不需要就所有的會計核算信息作為審計對象，而只需要檢查與償債能力有關(guān)的會計信息，主要表現(xiàn)在資產(chǎn)負債表的少數(shù)關(guān)鍵賬戶及其所反映的資產(chǎn)活動性是否可靠。但其需求動機卻是相同的，都是需要通過審計來降低或消除相關(guān)信息的信息風(fēng)險。　�。ㄈ�）經(jīng)營治理者的審計需求　　經(jīng)營治理者作為委托受托關(guān)系中的受托方多數(shù)充當(dāng)?shù)氖潜粚徲嫷膶ο蟆Ｔ谙喈?dāng)長的時期內(nèi)，固然經(jīng)營治理者在審計關(guān)系中處于被動地位，然而，在確定受托責(zé)任的履行過程中，為了明確自身的清白，取信于委托方，經(jīng)營治理者亦存在主動需求審計的愿看，這時其對審計的需求是�？赐ㄟ^審計確信反映受托責(zé)任履行情況的會計信息遵守了與委托方之間既定的會計計量規(guī)范，不存在錯誤和弊端，即不含有信息風(fēng)險�！　‰S著資本市場的，為了滿足企業(yè)擴大經(jīng)營規(guī)模的需要，從證券市場上直接融資成為企業(yè)的重要方式。在這一時期，企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)表現(xiàn)為所有者的人數(shù)激增，股權(quán)變得高度分散，單一所有者已無能力對企業(yè)的經(jīng)營治理實施監(jiān)控，所有者只是通過委托契約關(guān)系對企業(yè)的財產(chǎn)保持終極的控制權(quán)，最為關(guān)心的是其股票的買賣，因此而成為純粹的投資者。這樣，所有者們失往了形式上乃至實質(zhì)上對企業(yè)活動的控制權(quán)，經(jīng)營過程中的實際控制權(quán)逐漸落進企業(yè)經(jīng)理人手中。在經(jīng)理人把握企業(yè)經(jīng)營治理的控制權(quán)以后，經(jīng)理們所關(guān)心的就是如何將上閑散的資金更多地吸引到自己所經(jīng)管的企業(yè)中。為了吸引投資者手中的資金，經(jīng)理人必須表明自身的經(jīng)營能力和較高的投資回報率，對此，需要向投資者公布企業(yè)的會計信息，以便于投資者做出投資決策。為了消除理性投資者的信息風(fēng)險，降低吸收資金的本錢，經(jīng)理人也就產(chǎn)生了對審計的需求。對于經(jīng)理人而言，要求審計驗證其提供的會計信息，是為了減少與投資者之間的信息不對稱，亦即減少信息風(fēng)險。（四）投資者的審計需求隨著證券市場的發(fā)展，不僅使得社會公眾成為投資者的愿看成為現(xiàn)實，而且也使原來擁有企業(yè)控制權(quán)的所有者逐漸演變成為投資者。對于投資者而言，所關(guān)心的是投資的盈利性，而投資的盈利性取決于其投資決策的正確性。投資者無論是購進、持有還是賣出一家企業(yè)的股票，均需要根據(jù)該企業(yè)相關(guān)的信息做出相應(yīng)的投資決策。由于投資者進行決策所依據(jù)的信息是由企業(yè)提供的，而投資者本身無法實施對信息的驗證，為減少信息風(fēng)險，進步?jīng)Q策的正確性，就需依靠審計對信息進行驗證。因此，投資者對審計的需求也是為了減少信息風(fēng)險。　�。ㄎ澹┱�府的審計需求　　政府對審計的需求表現(xiàn)為兩個方面，其一，政府以所有者的身份對審計的需求，該方面的見所有者的審計需求分析；其二，政府作為社會治理者的身份對審計的需求。經(jīng)濟的繁榮是國家財富最有效和最豐富的來源，而經(jīng)濟繁榮的條件是保持一個良好的經(jīng)濟秩序。為保持經(jīng)濟秩序的有序運行，政府依據(jù)其強制氣力參與市場經(jīng)濟，通過形式強制規(guī)定發(fā)行有價證券的企業(yè)必須向政府的有關(guān)部分進行證券發(fā)行登記，并報送經(jīng)注冊會計師驗證的財務(wù)報表。這種強制性財務(wù)報表審計，客觀上使得注冊會計師已不再是對企業(yè)的某個具體投資者負責(zé)，而是面向了全社會。對于政府而言，無論是作為所有者，還是作為社會治理者，其對審計需求的動機都是為了降低信息風(fēng)險，所不同的是：作為所有者是為了維護自身的利益，而作為社會治理者則是為了整個社會經(jīng)濟秩序的穩(wěn)定�！　「鶕�(jù)上述分析，可以看出，不同的審計信息使用者對審計需求的動機均是降低信息風(fēng)險。由于降低信息風(fēng)險滿足的是不同審計信息使用者的直接需求，因此，將其定義為審計的直接目的。　　伴隨著社會分工的出現(xiàn)，社會經(jīng)濟結(jié)構(gòu)是由不同的委托受托關(guān)系組成的經(jīng)管責(zé)任。經(jīng)濟秩序的穩(wěn)定取決于不同經(jīng)管責(zé)任的有序聯(lián)結(jié)，任一環(huán)節(jié)的故障都將導(dǎo)致整個經(jīng)濟秩序的紊亂。審計作為委托受托關(guān)系的產(chǎn)物，通過審計，降低信息風(fēng)險，不僅可以使某一具體的委托受托關(guān)系得以正常維系，而且還可以使不同的委托受托關(guān)系之間按既定規(guī)則有序運行。因此，撇開具體的審計信息使用者，從社會經(jīng)濟權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)的整體考察，人們�？赐ㄟ^審計來維護整個社會經(jīng)濟秩序的穩(wěn)定。這一點已從政府作為社會治理者的身份中體現(xiàn)了出來，并且審計已通過自身的努力得到了社會的認可，獲得了“經(jīng)濟***”的美譽。我們把從社會經(jīng)濟權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)的整體考察而形成的人們對審計需求的動機稱為審計的終縱目的�！　【C上所述，審計目的包括直接目的和終縱目的兩部分。直接目的體現(xiàn)的是不同審計信息使用者直接的需求動機，而終縱目的則是撇開具體的審計信息使用者，從社會經(jīng)濟權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)的整體考察而形成的人們對審計需求的動機。審計的直接目的是降低信息風(fēng)險，終縱目的是維護經(jīng)濟秩序。　　注釋：　　①　湯士云：《審計》，貿(mào)易出版社，2000年版第49頁�！　、凇�張繼勛：《關(guān)于審計目的和審計目標(biāo)的探討》，《審計》，2000年第4期�！　、邸⊥�②�！　、堋↑S京菁：《獨立審計目標(biāo)及實在現(xiàn)機制研究》，2001年第12頁。

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