淺談審計(jì)失敗的成因與對(duì)策

審計(jì)失敗是指審計(jì)職員由于沒(méi)有遵守公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則而形成或提出了錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)。審計(jì)失敗可能來(lái)自于被審計(jì)單位報(bào)表存在的錯(cuò)誤或舞弊，或者兩者兼而有之。當(dāng)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表中存在錯(cuò)誤或舞弊時(shí)，假如審計(jì)職員嚴(yán)格地按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求行事，保持職業(yè)上應(yīng)有的認(rèn)真和謹(jǐn)慎，通過(guò)實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序和，是可以將會(huì)計(jì)報(bào)表中重大的錯(cuò)誤和舞弊事項(xiàng)揭示出來(lái)的。但是審計(jì)職員卻因種種原因未能查出這些錯(cuò)誤和舞弊而出具了肯定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，從而誤導(dǎo)投資者和債權(quán)人作出錯(cuò)誤的判定，這就是審計(jì)失敗。審計(jì)職員通常要對(duì)審計(jì)失敗承擔(dān)責(zé)任，因此審計(jì)職員在進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)，應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)計(jì)劃，保持高度的專(zhuān)業(yè)懷疑。　　審計(jì)職員進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)，但未能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的重大虛假不實(shí)的信息，原因很多。一般而言，可回納為下列幾個(gè)方面。　　一、對(duì)被審計(jì)單位的審計(jì)信息把握不正確、不全面、不充分。　　1.對(duì)被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)情況缺乏充分了解。會(huì)計(jì)是活動(dòng)的綜合反映，假如不熟悉被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)，僅限于有關(guān)的會(huì)計(jì)資料，就有可能發(fā)現(xiàn)不了存在的。首先，當(dāng)被審計(jì)單位面臨財(cái)務(wù)困境時(shí)，出具虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的可能性就大。根據(jù)美國(guó)Treadway Commission對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告虛假所作的發(fā)現(xiàn)：44%的財(cái)務(wù)報(bào)告虛假發(fā)生于面臨衰退的企業(yè)。我國(guó)某上市公司的情況就說(shuō)明了這一題目，該公司在企業(yè)發(fā)生虧損后，專(zhuān)門(mén)成立了一個(gè)做假帳的班子，粉飾業(yè)績(jī)，使投資者蒙受了重大損失。其次，客戶(hù)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)越復(fù)雜，財(cái)務(wù)報(bào)告出現(xiàn)虛假的可能性也越大，由于企業(yè)可能利用關(guān)聯(lián)方交易、非貨幣***易等非常交易的方式隱瞞其真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。例如在我國(guó)，有的上市公司通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易將巨額虧損轉(zhuǎn)移到它的關(guān)聯(lián)企業(yè)里，從而隱瞞其真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。有的上市公司則與其關(guān)聯(lián)企業(yè)編造一些復(fù)雜交易，這些交易從會(huì)計(jì)處理方法上看是完全正當(dāng)?shù)�，但其因此而確認(rèn)的交易利潤(rùn)卻永遠(yuǎn)不會(huì)實(shí)現(xiàn)。如己受處罰的瓊民源公司，其5·4億元的非常收益和6·57億元的新增資本公積金就是通過(guò)關(guān)聯(lián)交易取得的。因而沒(méi)有識(shí)別出關(guān)聯(lián)方交易是導(dǎo)致審計(jì)失敗的常見(jiàn)例子。此外，還有很多上市公司利用轉(zhuǎn)讓商標(biāo)、土地、股權(quán)等非貨幣交易業(yè)務(wù)，在沒(méi)有現(xiàn)金流進(jìn)的情況下確認(rèn)巨額轉(zhuǎn)讓利潤(rùn)，虛飾了其正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力和獲利能力。　　2.對(duì)被審計(jì)單位的控制環(huán)境及內(nèi)部治理要求缺乏充分了解。當(dāng)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制存在嚴(yán)重缺陷，公司的決策是由一個(gè)人或少數(shù)幾個(gè)人決定，而且治理階層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表編制的主要考慮是實(shí)現(xiàn)預(yù)期利潤(rùn)時(shí)，那么會(huì)計(jì)報(bào)表中存在舞弊的可能性獻(xiàn)比較大。有的被審計(jì)單位治理層的業(yè)績(jī)壓力相當(dāng)大，在無(wú)法實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)的情況下，治理職員可能會(huì)虛報(bào)業(yè)績(jī)，1997年在博士***司里就發(fā)生了一起典型的高層對(duì)低層提出近乎不可實(shí)現(xiàn)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)而引起的舞弊案。來(lái)自母公司的壓力使香港的亞太部虛報(bào)了雷朋以及其他一些品牌太陽(yáng)眼鏡的銷(xiāo)售收進(jìn)；而在美國(guó)，隱型眼鏡部私下賦予顧客退貨權(quán)，同時(shí)卻把這些交易確以為真正的收進(jìn)。當(dāng)然也有治理職員在已經(jīng)獲得高額利潤(rùn)的情況下，故意隱瞞其已實(shí)現(xiàn)的業(yè)績(jī)，以減少未來(lái)業(yè)績(jī)的壓力�！　�對(duì)此，審計(jì)職員為了避免審計(jì)失敗，應(yīng)盡可能把握包括正確、全面、充分的審計(jì)線索在內(nèi)的審計(jì)信息。因而審計(jì)職員應(yīng)深進(jìn)了解被審計(jì)企業(yè)的基本情況，包括客戶(hù)所處的行業(yè)整體經(jīng)濟(jì)環(huán)境，客戶(hù)的業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)、交易流程及資料處理制度，高級(jí)治理職員的治理觀念、方式和風(fēng)格，以及內(nèi)部考核目標(biāo)等等，以切實(shí)評(píng)價(jià)治理當(dāng)局對(duì)風(fēng)險(xiǎn)經(jīng)營(yíng)的態(tài)度以及客戶(hù)的內(nèi)部控制制度是否健全、有效。審計(jì)職員還應(yīng)重視在審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的可疑或特殊之處；對(duì)于年度中發(fā)生的非常交易，應(yīng)對(duì)其正當(dāng)性、有效性、公允性給予適當(dāng)關(guān)注，否則就有可能遺留巨大的隱患�！　〈送�，基于以上所述，審計(jì)組織要謹(jǐn)慎對(duì)待與被審計(jì)單位簽訂的業(yè)務(wù)約定書(shū)，以明確會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任。對(duì)于那些經(jīng)營(yíng)情況不佳或有跡象表明將出現(xiàn)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)慎重考慮是否接受委托。　　二、審計(jì)職員專(zhuān)業(yè)勝任能力不足或職業(yè)道德欠缺。　　1.審計(jì)職員承接了不能勝任的業(yè)務(wù)。比如讓一個(gè)一貫審計(jì)工商企業(yè)的審計(jì)職員往審計(jì)行業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表，就可能無(wú)法完成任務(wù)或者完成的質(zhì)量不盡如人意。此外，當(dāng)被審計(jì)單位要求在極短的時(shí)間內(nèi)提出審計(jì)報(bào)告，而審計(jì)職員為了招攬業(yè)務(wù)而接受了這樣的委托，往往又會(huì)由于時(shí)間緊迫而過(guò)分依靠未經(jīng)證實(shí)的治理當(dāng)局的陳述或解釋?zhuān)�甚至�?duì)客戶(hù)言聽(tīng)計(jì)從，從而喪失了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，就可能出現(xiàn)題目。例如瓊民源1996年的年度審計(jì)報(bào)告，審計(jì)職員從接受委托到出具審計(jì)報(bào)告僅用了一周左右的時(shí)間。在這么短的時(shí)間里完成這么一個(gè)在全國(guó)很多地區(qū)設(shè)有分子公司的企業(yè)團(tuán)體的審計(jì)工作，工作的質(zhì)量就可想而知了�！　�2.未對(duì)審計(jì)助理職員給予應(yīng)有的指導(dǎo)、幫助和監(jiān)視。我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)需要配備相應(yīng)的業(yè)務(wù)助理職員和聘請(qǐng)專(zhuān)家協(xié)助工作，但應(yīng)對(duì)其工作結(jié)果負(fù)責(zé)”。如一些職級(jí)較低或練習(xí)不足的從業(yè)職員可能由于沒(méi)有豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，碰到特殊題目時(shí)，未能保持審計(jì)工作的警覺(jué)性，輕易接受客戶(hù)所作的解釋?zhuān)�錯(cuò)漏了可能存在的題目。但主辦審計(jì)職員卻掉以輕心，末給予有效的或適時(shí)的指導(dǎo)或質(zhì)量監(jiān)管�！　�3.在承接新客戶(hù)的審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)與前任審計(jì)者取得應(yīng)有的聯(lián)系，以了解被審計(jì)單位過(guò)往是否存在任意選擇會(huì)計(jì)原則的行為。由于我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定會(huì)計(jì)處理方法應(yīng)當(dāng)遵循一貫性原則，但并不是說(shuō)盡對(duì)不能變更，假如審計(jì)職員對(duì)客戶(hù)為操縱利潤(rùn)而進(jìn)行的明顯不公道的會(huì)計(jì)變更表示異議時(shí)，被審計(jì)單位就可能會(huì)通過(guò)更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)達(dá)到目的。如瓊民源在四年的時(shí)間內(nèi)更換了三個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所就說(shuō)明了這一題目�！　∫虼耍�作為一個(gè)合格的審計(jì)職員，應(yīng)保持較高的職業(yè)道德水準(zhǔn)，嚴(yán)格依照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)，以確保業(yè)務(wù)質(zhì)量；應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)職業(yè)后續(xù)，不斷補(bǔ)充新知識(shí)，進(jìn)步業(yè)務(wù)素質(zhì)和業(yè)務(wù)水平。師事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)充分考慮審計(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性及審計(jì)職員的執(zhí)業(yè)能力，防止為了自身效益而盲目接受不能勝任的委托。對(duì)于接任審計(jì)，應(yīng)與前任審計(jì)職員取得聯(lián)系，了解被審計(jì)單位變更委托的原因。此外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)完善審計(jì)質(zhì)量控制制度，重視對(duì)從業(yè)職員的培訓(xùn)，由高級(jí)執(zhí)業(yè)職員給予有效和適時(shí)的指導(dǎo)，規(guī)范審計(jì)工作底稿，認(rèn)真執(zhí)行工作底稿的“三級(jí)復(fù)核”制度，以發(fā)現(xiàn)審計(jì)中存在的，進(jìn)步審計(jì)質(zhì)量。　　三、審計(jì)程序使用不當(dāng)。　　1.對(duì)客戶(hù)內(nèi)部控制制度的調(diào)查、測(cè)試不公道。通常審計(jì)職員對(duì)于客戶(hù)內(nèi)部控制制度的了解，是通過(guò)詢(xún)問(wèn)方式或問(wèn)卷方式向公司有關(guān)經(jīng)辦職員取得的，這就涉及到所提的題目是否有針對(duì)性，是否有效；在采用面詢(xún)方式時(shí)還必須注重面談技巧，要善于察顏觀色，找出破綻或發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)。對(duì)內(nèi)部控制的符合性測(cè)試的目的在于減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試的時(shí)間和范圍。但是審計(jì)職員由于受時(shí)間預(yù)算的限制，希看其測(cè)試結(jié)果支持內(nèi)部控制良好的假設(shè)或見(jiàn)解，即使出現(xiàn)例外情況，也難以堅(jiān)持?jǐn)U大抽樣范圍，由于這樣做可能會(huì)超出時(shí)間預(yù)算而其工作績(jī)效�！　�2.未能充分把握被審計(jì)單位交易的“審計(jì)軌跡”。審計(jì)軌跡是指通過(guò)編碼、交叉索引和連結(jié)帳戶(hù)余額與原始交易數(shù)據(jù)的書(shū)面資料所提供的一連串的跡象。審計(jì)職員可以使用“審計(jì)軌跡”來(lái)核實(shí)和追查交易，向被審計(jì)單位的有關(guān)職員獲取整個(gè)“審計(jì)軌跡”的相關(guān)書(shū)面資料。這就要求審計(jì)職員在審計(jì)初期取得被審計(jì)單位交易流程的具體資料，否則就無(wú)法核實(shí)交易的真實(shí)性。例如，審計(jì)職員在審計(jì)應(yīng)收帳款時(shí)，可以從顧客訂貨單一銷(xiāo)售合同一發(fā)運(yùn)憑證一銷(xiāo)售發(fā)票一收款通知單等資料及相關(guān)的憑證、帳簿資料來(lái)確定年末余額，并將此余額向被審計(jì)單位的客戶(hù)進(jìn)行函證，以驗(yàn)證應(yīng)收帳款年末余額的正確性�！　�3.過(guò)分信賴(lài)內(nèi)部審計(jì)職員的工作。內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)。但是審計(jì)職員應(yīng)評(píng)估內(nèi)部審計(jì)職員的獨(dú)立性、工作經(jīng)驗(yàn)和工作能力，以及所獲取的審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性，以適當(dāng)利用內(nèi)部審計(jì)人力，節(jié)約審計(jì)本錢(qián)。　　4.未能充分性復(fù)核程序。分析性復(fù)核程序是指分析被審計(jì)單位重要的比率或趨勢(shì)，包括調(diào)查這些比率或趨勢(shì)的異常變動(dòng)及其與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異。我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則要求在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的計(jì)劃階段和報(bào)告階段都必須使用分析性復(fù)核程序。在計(jì)劃階段，可幫助審計(jì)職員確定其他審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍；在報(bào)告階段，用于對(duì)被審會(huì)計(jì)報(bào)表的整體公道性作最后的復(fù)核�！　�為避免審計(jì)失敗，審計(jì)職員應(yīng)嚴(yán)格遵守一般公認(rèn)及特定的審計(jì)準(zhǔn)則，按準(zhǔn)則要求接受委托、制定審計(jì)計(jì)劃并實(shí)施審計(jì)程序。在審計(jì)過(guò)程中經(jīng)常保持專(zhuān)業(yè)懷疑態(tài)度，對(duì)發(fā)現(xiàn)的題目決不輕易下結(jié)論，而是在嚴(yán)格按審計(jì)程序并充分利用分析性復(fù)核程序，以確定是否存在異常差異并找出差異產(chǎn)生的原因�！　�應(yīng)當(dāng)明確，審計(jì)職員的審計(jì)工作，并不能保證將財(cái)務(wù)報(bào)表中的錯(cuò)弊事項(xiàng)都能揭示出來(lái)。但在擬訂審計(jì)計(jì)劃時(shí)，應(yīng)考慮可能的錯(cuò)誤與舞弊的風(fēng)險(xiǎn)，并于審計(jì)過(guò)程中對(duì)顯示可能存在的舞弊情況，從應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎的角度加以充分的關(guān)注，并采取適當(dāng)?shù)拇胧�。必要的�?huà)，應(yīng)執(zhí)行追加審計(jì)程序。

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