對我國上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見的分析

[摘要]本文了自我國出現(xiàn)首份上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告以來，注冊師對上市公司持續(xù)經(jīng)營審計(jì)不確定性發(fā)表審計(jì)意見的總體情況與趨勢，闡述了注冊會(huì)計(jì)師對上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表的審計(jì)意見的公道性及其存在的。　　一、引言　　持續(xù)經(jīng)營的不確定性增加了注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)難度，導(dǎo)致了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營審計(jì)題目也就引起了人們的普遍關(guān)注[1].我國自1997年出現(xiàn)首份對上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告以來①，這類審計(jì)報(bào)告大量出現(xiàn)。從1998年12月發(fā)布《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第17號——持續(xù)經(jīng)營》（以下簡稱《準(zhǔn)則》）征求意見稿到2003年7月正式頒布實(shí)施《準(zhǔn)則》修訂稿[2]，幾年來對持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表的審計(jì)意見已發(fā)生了較大的變化。本文的根據(jù)《準(zhǔn)則》修訂前（1997～2001年）和修訂后（2002—2004年）兩個(gè)時(shí)間段，對我國上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見展開研究。　　二、上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見的總體情況　�。ㄒ唬�對持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表意見的審計(jì)報(bào)告數(shù)目　　根據(jù)筆者統(tǒng)計(jì)，我國從1997年第一份上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定意見審計(jì)報(bào)告出現(xiàn)以后，注冊會(huì)計(jì)師對上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告的數(shù)目呈上升趨勢，從1997年的3份，到2004年的68份，占各年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比重由3.19％上升到50％左右②[3].其中兩次較大幅度的增長出現(xiàn)在1998年和2003年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明顯地折射出1998年《準(zhǔn)則》的發(fā)布對注冊會(huì)計(jì)師出具持續(xù)經(jīng)營不確定審計(jì)意見的。盡管《準(zhǔn)則》對1998年的審計(jì)報(bào)告沒有法定約束，但已產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響。2003年關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)報(bào)告較2002有較大增長，而2002年相對于2001年則變化不大，這也部分地折射出2003年《準(zhǔn)則》修訂稿的頒布實(shí)施對注冊會(huì)計(jì)師出具審計(jì)意見的影響。2003年獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則修訂稿頒布實(shí)施后，持續(xù)經(jīng)營不確定性意見審計(jì)報(bào)告占當(dāng)年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比重高達(dá)52.34％�！　。ǘ�）持續(xù)經(jīng)營不確定性意見的類型　　1997～2004年期間我國上市公司的審計(jì)報(bào)告中有298份出現(xiàn)關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性意見，其中帶解釋說明段的無保存意見共107份，保存意見18份，帶解釋說明段的保存意見74份，否定意見4份，無法表示意見的95份。　　通過對持續(xù)經(jīng)營不確定性意見類型的進(jìn)一步分析，有兩個(gè)題目值得引起留意和思考�！　∫皇浅霈F(xiàn)了否定意見。重慶會(huì)計(jì)師事務(wù)所對渝鈦白1997年度的財(cái)務(wù)報(bào)告出具了否定意見的審計(jì)報(bào)告，這成為我國第一份注冊會(huì)計(jì)師對上市公司發(fā)表否定意見的審計(jì)報(bào)告，而這份頗具“勇氣”的否定意見恰正是關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定事項(xiàng)的。隨后1998年、1999年、2000年各出現(xiàn)一份。其中代碼600833的上市公司貿(mào)易網(wǎng)點(diǎn)連續(xù)兩年（1999、2000）被出具了否定意見，且均與持續(xù)經(jīng)營不確定性事項(xiàng)有關(guān)�！　」P者發(fā)現(xiàn)，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的否定意見的審計(jì)報(bào)告在1997～2004年的8年問僅僅出具了4份，且均發(fā)生在2003年《準(zhǔn)則》修訂之前。值得思考的是，修訂后的準(zhǔn)則是否使越來越多的上市公司“逃離”了否定意見的條件范圍，還是修訂后的《準(zhǔn)則》進(jìn)一步明確了判定審計(jì)意見類型的條件，使注冊會(huì)計(jì)師發(fā)表該種意見類型的比率大大降低了。　　二是無法表示意見（拒盡表示意見）出現(xiàn)率居高不下。在帶解釋說明段的無保存意見、保存意見、帶解釋說明段的保存意見、否定意見與無法表示意見五種審計(jì)意見類型中，帶解釋性說明段的無保存意見占總數(shù)最多，其次就是無法表示意見類型。《準(zhǔn)則》修訂前上市公司因持續(xù)經(jīng)營不確定性而被出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告所占當(dāng)年持續(xù)經(jīng)營不確定審計(jì)報(bào)告的比例較高，在1/3以上�！　�無法表示意見對注冊會(huì)計(jì)師而言是比較樂意選擇的，但這種意見在西方國家受到一定程度的批評和限制�！　�無法表示意見，無疑是承認(rèn)注冊會(huì)計(jì)師在經(jīng)過一番勞動(dòng)后并無收獲，這是報(bào)告使用者所不愿看到的，但可以把關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的無法表示意見看成審計(jì)委托雙方的一種計(jì)謀：對注冊會(huì)計(jì)師而言，規(guī)避了一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；對委托人而言，完成了委托、對報(bào)告使用者有了交代�！　≈档藐P(guān)注的是，審計(jì)中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的無法表示意見，2002年較2000年和2001年有較大幅度的降低，且2002—2004年的出具情況穩(wěn)定在23.21-27.94％之間，由此也可以推論，《準(zhǔn)則》修訂稿關(guān)于對出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告的修改對注冊會(huì)計(jì)師的行為有了一定的指導(dǎo)作用�！　。ㄈ�）持續(xù)經(jīng)營不確定性意見表述出現(xiàn)的位置　　從注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)意見中明確提及上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性的情況來看，一方面注冊會(huì)計(jì)師能夠運(yùn)用專業(yè)判定對上市公司的財(cái)務(wù)困境和經(jīng)營困境等發(fā)表意見，但另一方面也看出注冊會(huì)計(jì)師所發(fā)表的此類意見在意見類型上存在差異，在表述形式上也各有不同。有相當(dāng)比重的持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)意見屬于帶解釋說明段的無保存意見或帶解釋說明段的保存意見。　　《準(zhǔn)則》修訂前，有55份審計(jì)報(bào)告在意見段之后提及了持續(xù)經(jīng)營不確定性，占這一期間130份此類意見的42.31％�！稖�(zhǔn)則》修訂后，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的表述在意見段之后的要遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于在意見段之前的，有107份審計(jì)意見在意見段之后提及了持續(xù)經(jīng)營不確定性，占這一期間168份意見的63.69％。　　在注冊會(huì)計(jì)師明確提及上市公司的持續(xù)經(jīng)營不確定性題目上，由于通常把注冊會(huì)計(jì)師以拒盡表示意見或保存意見類型出具的報(bào)告視為上市公司的持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性，而假如僅僅出具了帶解釋說明段的無保存意見，或持續(xù)經(jīng)營不確定性的說明段列于帶解釋說明段保存意見的意見段之后，那么很可能給信息使用者造成一些誤解甚至誤導(dǎo)。這種持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)意見表述差異可能由于被審計(jì)的上市公司在財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營狀況上確實(shí)存在著差異，但也有可能是由于注冊會(huì)計(jì)師以嚴(yán)重程度較低的意見表述方式向被審計(jì)上市公司妥協(xié)造成的�！　∫酝鶎ι鲜鲱}目已經(jīng)作出了一定的關(guān)注和研究。陳朝暉以為，在持續(xù)經(jīng)營不確定性較大、財(cái)務(wù)報(bào)告又沒有進(jìn)行充分表露的情況下，發(fā)表保存意見或帶說明段的無保存審計(jì)意見是不正確的[4].孫錚、王躍堂通過描述性分析提出，近年來我國注冊會(huì)計(jì)師對上市公司出具的審計(jì)報(bào)告中確實(shí)存在著運(yùn)用說明段改變審計(jì)意見性質(zhì)的傾向，他們以為原因一方面來自于上市公司的要求和壓力，另一方面是注冊會(huì)計(jì)師主觀上以為說明段為其改變審計(jì)意見的性質(zhì)、推卸責(zé)任提供了途徑[5].證券監(jiān)視治理委員會(huì)首席會(huì)計(jì)師辦公室也以為對于持續(xù)經(jīng)營審計(jì)所存在的最大題目是“量刑不準(zhǔn)”[6].假如對持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)意見表述形式不當(dāng)，很可能對投資者正確理解會(huì)計(jì)信息造成誤導(dǎo)，產(chǎn)生不利的后果。　　由此，筆者以為《準(zhǔn)則》在此方面的規(guī)范作用并不如所期看的那樣。有必要在考察上市公司財(cái)務(wù)因素的基礎(chǔ)上考察其他因素對注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)意見表述行為的影響，為審計(jì)報(bào)告使用者正確理解持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)意見類型的審計(jì)報(bào)告、進(jìn)一步規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師對上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計(jì)意見類型的審計(jì)報(bào)告行為提供必要的依據(jù)。　　三、持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見的來源　　審計(jì)報(bào)告是審計(jì)的終極產(chǎn)品，注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見在一定程度上反映了當(dāng)前上市公司、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度、審計(jì)準(zhǔn)則及注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過程中存在的一些題目。修訂后的《準(zhǔn)則》進(jìn)一步明確了注冊會(huì)計(jì)師考慮被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)公道性的落腳點(diǎn)，即充分關(guān)注可能導(dǎo)致對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況�！　∵@一變化貫串于修訂后的全部準(zhǔn)則，具有更強(qiáng)的可操縱性。為此，這里仍根據(jù)《準(zhǔn)則》修訂前和修訂后兩個(gè)時(shí)間段，分析檢驗(yàn)修訂后的《準(zhǔn)則》在評價(jià)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力方面的可操縱性是否真正達(dá)到預(yù)期的效果�！　。ㄒ唬﹣碜浴稖�(zhǔn)則》修訂前的證據(jù)　　通過對《準(zhǔn)則》修訂前的關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)意見類型的分析，筆者發(fā)現(xiàn)，這一期間因公司的財(cái)務(wù)狀況惡化和公司停產(chǎn)而被注冊會(huì)計(jì)師對公司的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生懷疑的情況占盡大多數(shù)，超過了60％，其余依次為：審計(jì)范圍受到限制而無法對公司的持續(xù)經(jīng)營能力發(fā)表意見，大股東及其關(guān)聯(lián)公司占用資金或提供幫助的承諾、存在數(shù)額巨大的或有損失影響了公司的持續(xù)經(jīng)營能力、子公司的持續(xù)經(jīng)營能力存在不確定性、公司經(jīng)營環(huán)境的變化影響了公司的持續(xù)經(jīng)營能力，沒有遵守銀行貸款協(xié)議、公司的股權(quán)置換頻繁、召募的資金未按規(guī)定使用以及嚴(yán)重違反有關(guān)法律法規(guī)或政策影響了公司的持續(xù)經(jīng)營能力等③。　�。ǘ�）來自《準(zhǔn)則》修訂后的證據(jù)　　在進(jìn)行《準(zhǔn)則》修訂后持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見來源分析時(shí)，我們將來源按照修訂后的《準(zhǔn)則》中所列示的被審計(jì)單位存在的可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的事項(xiàng)或情況加以分類，更加具體地檢驗(yàn)修訂后的《準(zhǔn)則》對注冊會(huì)計(jì)師出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見的幫助和指導(dǎo)作用�！稖�(zhǔn)則》修訂后上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告是各種因素的綜合結(jié)果，修訂后《準(zhǔn)則》仍以被審計(jì)公司的財(cái)務(wù)狀況作為注冊會(huì)計(jì)師需充分關(guān)注的中心，表明公司財(cái)務(wù)狀況出現(xiàn)惡化是注冊會(huì)計(jì)師在出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見時(shí)考慮的主要因素�！　」P者也留意到，因存在“對外巨額擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債”事項(xiàng)而被出具持續(xù)經(jīng)營不確定性意見的數(shù)目較之《準(zhǔn)則》修訂前大為增加④。修訂前的《準(zhǔn)則》將“存在數(shù)額巨大的或有損失”一項(xiàng)列為注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)予以關(guān)注的“其他方面”，而修訂后的《準(zhǔn)則》將其作為“存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債”列進(jìn)“財(cái)務(wù)方面”需關(guān)注的事項(xiàng)，更加具體化了。　　通過對持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見的來源分析，有幾點(diǎn)值得留意：　　1.注冊會(huì)計(jì)師比較留意分析資產(chǎn)質(zhì)量，例如關(guān)注資產(chǎn)的獲利能力。另外，因存在大量巨額擔(dān)�；騻鶆�(wù)訴訟，被審計(jì)公司的資產(chǎn)凍結(jié)、抵押、質(zhì)押現(xiàn)象較多，注冊會(huì)計(jì)師對此表示關(guān)注也是重視資產(chǎn)質(zhì)量的表現(xiàn)。這也可以進(jìn)一步說明注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任是盡可能“揭開現(xiàn)象看本質(zhì)”。　　2.上市公司不僅存在《準(zhǔn)則》所提及的大股東長期占用巨額資金的現(xiàn)象，關(guān)聯(lián)方占用資金的現(xiàn)象也較為嚴(yán)重，且存在一部分因應(yīng)收關(guān)聯(lián)方款項(xiàng)的收回的重大不確定性被注冊會(huì)計(jì)師提出持續(xù)經(jīng)營疑慮的審計(jì)報(bào)告。由此，筆者以為在今后的《準(zhǔn)則》完善過程中應(yīng)進(jìn)一步關(guān)注關(guān)聯(lián)方�！　�3.被審計(jì)單位各項(xiàng)資產(chǎn)的減值預(yù)備在持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見段中被多次提到，說明存在著通過減值預(yù)備進(jìn)行利潤操縱的現(xiàn)象。　　四、審計(jì)報(bào)告存在的題目　　通過以上的分析，對我國1997-2004年期間注冊會(huì)計(jì)師明確提及上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)報(bào)告狀況有了一個(gè)比較客觀的熟悉。分析的目的是為了揭示題目，這里主要揭示《準(zhǔn)則》修訂征求意見稿公布以來的審計(jì)報(bào)告所存在的題目�！　。ㄒ唬�審計(jì)意見沒有明確提及持續(xù)經(jīng)營不確定性　　筆者在收集2001-2004年期間我國上市公司審計(jì)報(bào)告資料過程中發(fā)現(xiàn)，上市公司的審計(jì)報(bào)告存在的是：通過審計(jì)意見表述，可以發(fā)現(xiàn)存在對被審計(jì)公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，注冊師對事項(xiàng)作了說明，說明的理由完全符合《準(zhǔn)則》規(guī)定的范圍之內(nèi)，但卻沒有明確提及持續(xù)經(jīng)營存在不確定性，也未指明被審計(jì)公司是否對此進(jìn)行表露。2001-2004年期間共有21份這樣的審計(jì)報(bào)告，幾乎包含了所有的意見類型，如帶夸大說明段的無保存意見、保存意見、帶夸大說明段的保存意見，同時(shí)還發(fā)現(xiàn)一例帶夸大事項(xiàng)段的無法表示意見�！　∫庖姷睦碛梢卜浅３浞郑�可以回納為：（1）子公司正常經(jīng)營業(yè)務(wù)停頓；（2）因巨額擔(dān)保涉及訴訟引發(fā)的或有負(fù)債；（3）巨額逾期借款，且未辦理展期手續(xù)；（4）連續(xù)三年虧損，遭受退市警告，股權(quán)置換；（5）資不抵債；（6）累計(jì)經(jīng)營性虧損數(shù)額巨大、嚴(yán)重資不抵債，現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足、無力償還到期債務(wù)，存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債；（7）主營業(yè)務(wù)萎縮，現(xiàn)金流量不足；（8）營運(yùn)資金出現(xiàn)負(fù)數(shù)；（9）母公司長期占用巨額資金；（10）應(yīng)收關(guān)聯(lián)方欠款；（11）經(jīng)營活動(dòng)停頓。　　假如注冊會(huì)計(jì)師未對被審計(jì)單位按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的公道性做出評價(jià)，甚至連“持續(xù)經(jīng)營”的字眼都沒出現(xiàn)。筆者以為這是沒有盡到注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的表現(xiàn)�！　。ǘ�）夸大事項(xiàng)段的運(yùn)用不符合要求　　大多數(shù)注冊會(huì)計(jì)師在無保存意見段之后增加夸大事項(xiàng)段提及持續(xù)經(jīng)營題目，但是筆者發(fā)現(xiàn)無論用修訂前或修訂后的《準(zhǔn)則》衡量，有相當(dāng)一部分帶夸大事項(xiàng)段的運(yùn)用是不符合要求的。根據(jù)《準(zhǔn)則》規(guī)定，夸大事項(xiàng)段的表述應(yīng)包括：（1）導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實(shí)，以表述注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)判定；（2）被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)表露，這才能構(gòu)成出具帶夸大事項(xiàng)段無保存意見的理由；（3）不應(yīng)使用附加條件的措辭。這三要點(diǎn)缺一不可，但經(jīng)過，筆者發(fā)現(xiàn)部分審計(jì)報(bào)告在這幾方面做得卻差強(qiáng)人意�！　∫皇抢碛刹怀浞郑�判定不明確。一些審計(jì)報(bào)告對上市公司存在的題目避重就輕或沒有充分表露持續(xù)經(jīng)營能力的重要事項(xiàng)；有的表露了部分重要事項(xiàng)或情況，而對其他重要事項(xiàng)或情況只字不提，給會(huì)計(jì)報(bào)表使用人提供的信息不完整。一些審計(jì)報(bào)告在夸大事項(xiàng)段中沒有對上市公司持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的公道性作出實(shí)質(zhì)性判定，只是提及上市公司以為可以保證持續(xù)經(jīng)營�！　《�是存在帶有附加條件措辭的夸大事項(xiàng)段。一些審計(jì)報(bào)告在夸大事項(xiàng)段中使用了附加條件的措辭，例如，某帶夸大事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告為：“……若未來上述擔(dān)保事項(xiàng)無法妥善解決，往來占款不能及時(shí)收回，貴公司的持續(xù)經(jīng)營能力將存在重大的不確定性�！边�可以經(jīng)�？吹竭@樣的措辭“除非能夠獲取財(cái)務(wù)支持，否則公司的持續(xù)能力存在重大不確定性”。這種假設(shè)對審計(jì)報(bào)告使用者沒有任何意義。任何一家公司假如不采取有效的措施，持續(xù)經(jīng)營都不能進(jìn)行下往。而這樣做的結(jié)果，只能使注冊會(huì)計(jì)師對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的公道性的判定變得模糊，使審計(jì)報(bào)告使用者更加疑慮，違反了對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)公道性評價(jià)的初衷�！　。ㄈ�）對治理當(dāng)局相關(guān)表露的表述　　根據(jù)《準(zhǔn)則》的規(guī)定，被審計(jì)治理當(dāng)局是否在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)表露對自身持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況成為注冊會(huì)計(jì)師出具保存意見還是帶夸大事項(xiàng)段的無保存意見的分界點(diǎn)。其中有兩點(diǎn)是要求注冊會(huì)計(jì)師重點(diǎn)關(guān)注并作出明確表述的，一是被審計(jì)單位治理當(dāng)局是否作了表露；二是所作的表露是否符合準(zhǔn)則要求。　　對于前一點(diǎn)的關(guān)注尤為重要，由于這將涉及審計(jì)意見類型的選擇。假如被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)表露，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)出具帶夸大事項(xiàng)段的無保存意見的審計(jì)報(bào)告；假如未作適當(dāng)表露，則應(yīng)出具保存意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告，并在意見段之前的說明段中描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實(shí)，同時(shí)指明被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)表露。　　由此，應(yīng)關(guān)留意見段之后的夸大事項(xiàng)段，是否存在治理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中未作表露卻出具無保存意見的審計(jì)報(bào)告，以及未作表露應(yīng)在保存意見段前說明卻在夸大事項(xiàng)段中評價(jià)的審計(jì)報(bào)告。另外，出具的保存意見中，是否存在沒有在意見段前指明被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)表露的現(xiàn)象。筆者在分析《準(zhǔn)則》修訂后帶夸大事項(xiàng)段的無保存意見與保存意見后發(fā)現(xiàn)，對于未在夸大事項(xiàng)段中指明治理當(dāng)局是否表露的情況，2002年共有10份，2003年7份，2004年僅有1份，而這一期間帶有夸大事項(xiàng)段的無保存與保存意見、且在意見段后表述持續(xù)經(jīng)營情況的分別為28份、38份、46份，無論從數(shù)目還是比重來看，這種現(xiàn)象均呈好轉(zhuǎn)之勢�！　」P者對《準(zhǔn)則》修訂后三年滬滬市夸大說明段中對治理當(dāng)局的表述情況進(jìn)行了較為具體的統(tǒng)計(jì)分析，發(fā)現(xiàn)《準(zhǔn)則》修訂后滬市分別有4家、3家和2家上市公司的年報(bào)，雖發(fā)表了無保存意見，但經(jīng)查閱會(huì)計(jì)報(bào)表，治理當(dāng)局并未對持續(xù)經(jīng)營事項(xiàng)作出表露。值得留意的是，2002年的4家中有1家注冊會(huì)計(jì)師在夸大事項(xiàng)段中指明治理當(dāng)局已作表露，而2004年的2家也為同類情況。由此可以看出確實(shí)存在利用夸大事項(xiàng)段改變意見類型的情況。這9家上市公司本應(yīng)被出具保存或否定意見，如此的結(jié)果只能大大降低審計(jì)意見的質(zhì)量。對帶夸大事項(xiàng)段的保存意見的情況分析中發(fā)現(xiàn)，2004年有了改觀，4家上市公司應(yīng)在保存意見段前的說明，卻出現(xiàn)在夸大事項(xiàng)段，這也呼應(yīng)了上述題目中夸大事項(xiàng)段的運(yùn)用�！　⊥瑫r(shí)筆者也發(fā)現(xiàn)部分上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表固然對持續(xù)經(jīng)營情況作了表露，但是并不符合《準(zhǔn)則》要求的“適當(dāng)表露”�！稖�(zhǔn)則》要求注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請治理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)表露：（1）導(dǎo)致對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及治理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；（2）被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。　　可見需做出表露的有三要點(diǎn)：（1）影響持續(xù)經(jīng)營能力的事項(xiàng)或情況；（2）改善措施；（3）明確指出自身存在的持續(xù)經(jīng)營不確定性。此三點(diǎn)均具備，才能稱之為“適當(dāng)”�！　〔糠直砺恫贿m當(dāng)?shù)脑�因是出于治理�?dāng)局改善措施表述不當(dāng)，有的沒有任何改善措施，有的雖有改善措施卻不能令人信服，形同虛設(shè)。例如，一被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中是這樣表露的：“，固然公司正在積極采取措施，如申請銀行貸款核銷，尋找目標(biāo)公司擬進(jìn)行資產(chǎn)重組，以便公司擺脫財(cái)務(wù)困境，為公司今后尋求出路。但是，基于上述事項(xiàng)的存在，本公司的持續(xù)經(jīng)營將受到重大影響，持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的生產(chǎn)經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)，清償債務(wù)。”大部分表述不當(dāng)?shù)那闆r是不能滿足上述要點(diǎn)（3），對于這一點(diǎn)，可以理解，被審計(jì)單位當(dāng)然不想主動(dòng)承認(rèn)自身在持續(xù)經(jīng)營能力方面存在重大不確定性，但是這是被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任，假如此方面揭示不當(dāng)，無形之中擴(kuò)大注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大。2004年注冊會(huì)計(jì)師對治理當(dāng)局的表露情況的說明情況較往年有了進(jìn)步，但對其表露的質(zhì)量的把關(guān)仍不能令人感到樂觀�！　⊥瑫r(shí)筆者也對發(fā)表了帶夸大事項(xiàng)段的保存意見、但在意見段前發(fā)表持續(xù)經(jīng)營意見的情況作了分析，《準(zhǔn)則》修訂后，此類意見并未幾，其中2002年4份，2004年1份，2003年沒有。5份中，2002年的3份未指明治理當(dāng)局是否在會(huì)計(jì)報(bào)表中對持續(xù)經(jīng)營情況作出表露，其余兩例，均指明治理當(dāng)局已在會(huì)計(jì)報(bào)表中作了表露。面對后面的情形，到底在意見段后表述還是在意見段前表示值得留意，審計(jì)意見的質(zhì)量值得思考�！　。ㄋ模┰u價(jià)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)公道性的表述　　在關(guān)于持續(xù)經(jīng)營審計(jì)意見的表述中，有兩點(diǎn)是不能或缺的：一是出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見的理由；二是對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)公道性的明確判定。在上述分析中，可以發(fā)現(xiàn)部分上市公司的審計(jì)報(bào)告在這兩方面或多或少存在題目�！　�1.表述過于“委婉”。部分上市公司的審計(jì)意見在持續(xù)經(jīng)營題目上表述得過于委婉，簡單提及上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表編制基礎(chǔ)，但又不直接觸及持續(xù)經(jīng)營題目，以至于審計(jì)報(bào)告使用者無法讀懂注冊會(huì)計(jì)師到底要告訴人們什么信息。人們要通過查閱會(huì)計(jì)報(bào)表才能知道這些審計(jì)意見是對上市公司的持續(xù)經(jīng)營的重大不確定性進(jìn)行說明�！　�2.無法表示意見的理由未作充分說明。在上面關(guān)于審計(jì)意見來源的分析中，將注冊會(huì)計(jì)師出具審計(jì)意見的理由，根據(jù)對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力在財(cái)務(wù)、經(jīng)營、其他等方面的重大疑慮事項(xiàng)或情況作了具體的統(tǒng)計(jì)分析�！　⊥ㄟ^分析可以發(fā)現(xiàn)，雖有個(gè)別無法表示意見類型的審計(jì)報(bào)告充分說明了無法表示意見的理由，大多數(shù)審計(jì)報(bào)告在這方面也作了一定的說明，但因?qū)徲?jì)范圍受到限制導(dǎo)致很多審計(jì)報(bào)告出具無法表示意見的理由不充分，不能令人信服�！　�審計(jì)報(bào)告行為的規(guī)范離不開《準(zhǔn)則》的規(guī)范和約束，從本文的分析和可以發(fā)現(xiàn)，我國關(guān)于上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)意見還很不規(guī)范，應(yīng)加強(qiáng)跟蹤研究，并完善相關(guān)法規(guī)�！　、俦疚牡姆治鱿抻贏股上市公司，所指的持續(xù)經(jīng)營不確定性意見為注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中明確提及持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)意見�！　、�1997～2000年數(shù)據(jù)來源于李爽，吳溪。證券市場中的審計(jì)報(bào)告行為：監(jiān)管角度與經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。北京：中國財(cái)政出版社，2003：147—150；2001～2004年持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見數(shù)據(jù)是筆者根據(jù)上海證券交易所和深圳證券交易所上市公司資料查閱得到�！　、�1997—2000年數(shù)據(jù)來源于中國證券監(jiān)視委員會(huì)首席會(huì)計(jì)師辦公室、上海證券交易所編著。注冊會(huì)計(jì)師說“不”——中國上市公司審計(jì)意見分析（1992-2000）。北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社出版。2002年；2001年數(shù)據(jù)由筆者根據(jù)當(dāng)年上市公司審計(jì)報(bào)告分析得出�！　、芄P者根據(jù)2002—2004年上市公司審計(jì)報(bào)告分析得出。　　[]　　[1]莊恩岳。中外審計(jì)準(zhǔn)則比較[M].北京：中國審計(jì)出版社。2000.　　[2]中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)。中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則2004[S].北京：經(jīng)濟(jì)出版社，2004.　　[3]李爽，吳溪。中國證券市場中的審計(jì)報(bào)告行為：監(jiān)管角度與經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2003.　　[4]陳朝暉。論持續(xù)經(jīng)營不確定性[J].會(huì)計(jì)研究，1999（7）：15—22.　　[5]孫錚、王躍堂。說明段與變更審計(jì)意見的實(shí)證分析[C].中國證券市場財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)透視。上海：上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2002.　　[6]中國證券監(jiān)視委員會(huì)首席會(huì)計(jì)師辦公室，上海證券交易所。注冊會(huì)計(jì)師說“不”——中國上市公司審計(jì)意見分析（1992～2000）[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2002.

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