合并會計報表審計的特殊考慮

一、的提出

所謂合并報表審計，是指注冊會計師依法接受委托，按照獨立審計準則的要求，對被審計單位的合并會計報表實施必要的審計程序，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，并對合并會計報表發(fā)表審計意見。隨著我國市場的，規(guī)模越來越大，走團體化發(fā)展道路的越來越多。依據(jù)我國相關、法規(guī)的規(guī)定，很多團體公司應該編制合并會計報表。因而，在注冊會計師眼前就存在一個題目——如何進行合并會計報表審計。從近年合并會計報表審計來看，在規(guī)范其審計程序與等方面還存在著諸多難點，并且有部分會計師事務所和注冊會計師對此題目還熟悉不足。從某種程度上講，我國合并會計報表審計的實務操縱還處在探索階段。因此，本文擬結合《獨立審計實務公告第5號——合并會計報表審計的特殊考慮》，就合并會計報表審計的基本操縱思路作以探討，以饗同仁。

二、合并會計報表審計的基本操縱思路

注冊會計師在執(zhí)行合并會計報表審計時，可以參照個別會計報表審計的基本程序，在遵循獨立審計準則的同時，應分別在審計計劃階段、實施階段和審計報告階段對合并會計報表審計有所特殊考慮，現(xiàn)簡述如下：

（－）制定審計計劃時的特殊考慮

1．注冊會計師在制定審計計劃時，應當對合并會計報表編制的相關事項進行調查，與客戶進行溝通。其主要包括：合并會計報表的編制范圍；團體內公司間的股權關系；團體內公司交易的頻率、性質及規(guī)模；母公司和子公司會計核算組織形式和會計政策；母公司和子公司適用的相關財務會計法規(guī)；子公司的行業(yè)性質及特殊的會計政策和稅收政策；其他重要事項。這里所講合并會計報表的合并范圍是指母公司應將其直接控制、間接控制、直接和間接控制。共同控制以及達到實質上控制的所有境內外子公司都應納進合并范圍。但已關停并轉或已宣告破產等子公司可以不納進合并范圍。團體內公司股權關系是指團體內公司之間直接控制關系、間接控制關系、直接和間接控制關系以及共同控制關系，尤其應留意的是團體內公司之間是否存在交叉控股、托管、承包等關系。假如存在，編制合并會計報表時應作特殊考慮。團體內公司之間交易的頻率、性質及規(guī)模將會合并抵銷分錄的調整。另外，在編制合并會計報表時，母公司應同一母、子公司會計政策。假如母、子公司相關政策不一致時，母公司應對子公司政策作相應公道的調整，以利于合并會計報表的編制。

2．注冊會計師在制定審計計劃

時，應重點考慮：審計范圍、重點會計題目及重點審計領域、審計風險及重要性水平的評估、對木同子公司的審計謀略、審計小組的組成和職員分工及其組織協(xié)調等因素。

注冊會計師在確立合并會計報表審計范圍時，應當遵循獨立審計準則的有關要求，并著重考慮子公司在企業(yè)團體中的重要程度、子公司所處的環(huán)境以及是否利用其他注冊會計師工作，公道確定對不同子公司的審計謀略。

注冊會計師應當根據(jù)合并會計報表的編制政策，母公司和子公司所采用的會計政策，合并范圍的變動情況，母公司和子公司的內部控制，團體內公司之間交易頻率、性質、規(guī)模等事項的實際發(fā)生情況等公道確定合并會計報表重點會計題目及重點審計領域。

注冊會計師在評估合并會計報表審計風險及重要性水平時，應公道地進行專業(yè)判定，并重點考慮以下因素：

其一，母公司和子公司各賬戶余額或各類交易的性質及錯報、漏報的可能性；其二，母公司和子公司的營業(yè)收


進、凈利潤、資產總額和凈資產在企業(yè)團體中所占的比重。

（二）實施審計程序時的特殊考慮

注冊會計師在實施合并會計報表審計程序時，應當根據(jù)獨立審計準則的要求，審查合并會計報表的合并范圍是否符合有關規(guī)定，并在審計合并范圍內的母公司和子公司個別會計報表基礎上，對被審計單位的合并工作底稿、抵銷分錄和其他合并資料進行重點審計。在審計謀略上可以結合采用性復核的方法進行。

另外，注冊師應當對被審計單位合并范圍的表露情況進行審計，包括納進合并范圍的子公司和未納進合并范圍的子公司的相關信息表露，以及合并范圍的變動及其是否適當?shù)乇砺�。除了對信息表露進行審計外，注冊會計師還應關注編制合并會計報表時母、子公司的會計報表決算口、會計期間和會計政策的一致性以及母公司對子公司長期股權投資核算等。

當然，注冊會計師在對上述實施審計程序同時，還應考慮到團體內公司之間的重大交易和未實現(xiàn)損益的抵銷情況及其影響是否消除、合并會計報表中的少數(shù)股東權益和少數(shù)股東損益表露情況、子公司利潤分配對合并損益的影響，以及對合并會計報表產生影響的其他重大題目的表露，應當采用適當?shù)膶徲嫵绦驅ι鲜鲱}目進行審計。

（三）編制審計報告時的特殊考慮

注冊會計師應當在審計報告的范圍段明確指出所審計會計報表為合并資產負債表、合并利潤表以及合并現(xiàn)金流量表。另外，注冊會計師還應當特別關注母公司及重要子公司審計意見的類型及其對合并會計報表審計意見的影響，合并會計報表審計范圍是否受到限制，是否存在未抵銷的團體內公司之間重大交易，是否存在未抵銷的團體內公司之間的重大債權和債務，是否存在未予適當表露的事項，并據(jù)以確定其對合并會計報表審計意見的影響。此外，假如在合并會計報表審計中利用其他注冊會計師工作，注冊會計師應當按照獨立審計準則的相關要求編制和出具審計報告。

三、注冊會計師進行合并會計報表審計應留意的題目

由于合并會計報表審計過程較為復雜，因而注冊會計師在審計時應留意以下幾個方面的題目：

（－）為了降低合并會計報表審計本錢，進步審計效率，注冊會計師應當利用性復核程序，但在獲取審計證據(jù)時不能完全依靠分析程序。

（二）由于合并會計報表編制在我國還處在一個探索階段，注冊會計師在審計時應當留意被審計單位關于合并會計報表編制的假設，譬如：不考慮外幣報表折算的影響假設；母公司的長期股權核算采用完全權益法或不完全權益法核算的假設；公司間交易不考慮其交易順序且未實現(xiàn)利潤為正數(shù)，且全部由多數(shù)股東承擔的假設；不沖回子公司的利潤等假設。不同的編制條件，對合并會計報表信息將產生重大影響，注冊會計師應充分關注。

（三）注冊會計師在關注上述假設基礎上還應留意合并會計報表一些基本勾稽關系是否存在，具體包括如下：其一，少數(shù)股東權益應立即是子公司所有者權益與少數(shù)股東持股比例的乘積；其二，少數(shù)股東損益應立即是子公司凈利潤與少數(shù)股東持股比例的乘積；其三，合并后的所有者權益應當與母公司所有者權益相等；其四，合并后長期股權投資應立即是母、子公司長期股權投資之和與納人合并范圍相互投資之和的兩者差額；其五，合并后未分配利潤應當小于或即是母公司末分配利潤；其六，合并價差應立即是母。子公司長期股權投資金額與未納進合并范圍的子公司股數(shù)金額之差額；其七，合并投資收益應立即是母、子公司投資收益與母公司按權益法確認的對子公司（或子公司對孫公司及子公司相互之間）的投資收益之差額；其八，合并實收資本與合并資本公積之和應立即是母公司的實收資本與母公司資本公積之和。假如上述的勾稽關系不存在，說明被審計單位合并會計報表在編制過程中可能存在某些方面失誤，甚至是錯誤操縱，使會計報表信息表露出現(xiàn)錯誤，注冊會計師應當充分關注。

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