注冊會計師審計風險及其防范

[摘要]在探討審計風險涵義的基礎上,對我國注冊師(CPA)審計風險產(chǎn)生的原因進行了,以為審計環(huán)境的、審計技術的局限性、審計的復雜性、審計職員素質和事務所的治理等是構成審計風險的主要成因。有針對性地提出從注冊會計師及其事務所自身建設、作業(yè)過程以及其他方面采取有效的控制措施,以保障注冊會計師行業(yè)健康有序的。

[關鍵詞]注冊會計師;審計;風險;責任審計



　　隨著會計師事務所體制改革的深進,注冊會計師(CPA)將成為審計風險的承受對象。審計風險的控制是任何一家會計師事務所治理的核心,也是審計界和討論的熱門題目之一。筆者從審計風險的涵義出發(fā),分析其形成的原因及其特點,有針對性地提出了控制審計風險的措施�！　�

一、對審計風險的理解

　　關于審計風險的涵義,國外學者有不同的理解[1]。在《Auditing—AnIntegratedApproach》一書中以為,審計風險是在財務報表事實上有重大錯誤時,審計職員以為財務報表公允表達,并因此提出無保存意見的風險;《國際會計準則》以為,審計風險是指審計職員對事實上錯誤的財務資料可能提供不適當意見的那種風險;美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)以為,審計風險是指審計職員對于存在重大錯誤的財務報表未能適當發(fā)表他的意見的風險;加拿大特許會計師協(xié)會(CICA)以為,審計風險是審計程序未能察覺出重大錯誤的風險。

上述觀點都以為,審計風險是指財務報表沒有公允表達而審計職員卻以為公允表達的風險。而我國有些學者以為審計風險分為三個層次:一是最狹義的審計風險——未能察覺出重大錯誤的風險;二是狹義的審計風險——發(fā)表了不適當意見的審計風險;三是廣義的審計風險——審計職業(yè)風險,即審計主體損失的可能性[2]。

筆者對審計風險的廣義和狹義之分有更深進的理解。狹義的審計風險是指在審計活動中由于各方面因素的影響,而使審計工作中存在錯誤從而造成損失的可能性,或審計職員作出錯誤審計結論而造成損失的概率。包括誤拒風險和誤受風險。誤拒風險是指將正確或無重大錯誤的被審事項指為錯誤而形成的風險。一般情況下這類風險很少發(fā)生,在實務中一般不予考慮。誤受風險是指將有重大錯誤的事項指為正確而形成的風險。相對于誤拒風險,該類風險發(fā)生的可能性要大得多。因此,在審計實務中,審計職員特別注重對誤受風險的控制。廣義的審計風險不僅包括狹義的審計風險,而且還包括經(jīng)營風險。它是由于第三者的控告而承擔的風險。近20年來,經(jīng)營風險有日益增長的趨勢。由于審計只限于抽樣,在審計未能發(fā)現(xiàn)重大錯報并提出錯誤的審計意見時,因審計職員過失而受損失的人,可看從會計師事務所處得到補償。當某一公司破產(chǎn)或無力償還債務時,報表使用者通常會指責審計失誤。遭受損失的人們由于對其利益的關注而對審計職員提出過高要求,一旦受損就�？吹玫窖a償,而不管錯在何方。這就是通常所說的“深口袋”概念�！　�

二、審計風險的成因分析

　　無論是廣義的還是狹義的審計風險,都反映了引發(fā)審計風險的三個相關方面:或者與審計客體有關,或者與審計主體有關,或者與第三者有關。這說明審計風險有不同的成因。

1.注冊會計師審計環(huán)境的影響

審計環(huán)境的影響主要來自三個方面:法律環(huán)境、環(huán)境和審計職業(yè)界自身。

按照權利與義務對等的原則,法律在賦于審計職業(yè)專門鑒證權利的同時也讓其承擔相應的法律責任。注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中以社會公眾為服務對象,公道保證的財務報表公平對待有關各方,不犧牲任何一方的利益。假如其在執(zhí)行業(yè)務中由于疏忽大意或故意行為而導致對委托人或第三者的損害,那么其中任何一方都可以依照法律追究CPA的法律責任。在國外,審計職員由于表示了錯誤的審計意見而引起訴訟的案件日益增多,而且隨著法庭的判決,審計的服務對象以及審計責任有擴大的趨勢,審計職員的風險意識也不斷加強。從習慣法到成文法,從“克雷格對安榮事件”,到“巴羅·韋德和格斯理的賠償案”和“厄特馬斯公司對杜羅斯公司案”,再到近年來的“巴·克里斯事件”和“韋斯特克事件”,無一不昭示了這一趨勢[3]。在我國,《刑法》、《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》等相關法律法規(guī)都規(guī)定了CPA所應承擔的行政及刑事的法律責任。近年來的“原野”、“中水”、“忠誠”、“石油大明”、“瓊民源”和“東鍋”等事件都是這些法律產(chǎn)生效果的產(chǎn)物。

環(huán)境對審計風險的在我國主要表現(xiàn)為審計客戶的不成熟。由于我國正處于轉型時期,盡管頒布了一些相關法規(guī),但是仍不完善,的經(jīng)營活動缺乏規(guī)范,投機心理和短期行為較為普遍,很多企業(yè)存在粉飾財務狀況和經(jīng)營成果的意圖與行為,一些企業(yè)的經(jīng)營治理者缺乏最少的老實與信譽,甚至賄賂審計職員,使其失往獨立性,以達到欺騙投資者、債權人以及相關的利害關系人的目的,終極使CPA及其事務所承擔法律責任。我國曾經(jīng)發(fā)生的多起相關案件即證實了這一點。

審計職業(yè)界自身對審計風險的影響,主要表現(xiàn)為師事務所的治理體制和不正當競爭對我國審計職業(yè)界的負面作用。,CPA職業(yè)界普遍存在低價競爭、高額回扣的現(xiàn)象,加之一些行政治理部分的越權參與,使CPA與會計師事務所處于不同等競爭的不良環(huán)境之中,在此種惡劣的審計環(huán)境中,審計風險的治理與控制難以實現(xiàn),或者是要付出高昂代價方能實現(xiàn)。

2.審計技術的局限性

審計的突出特點是在對被審計單位內(nèi)部控制制度評審的基礎上進行的抽樣審計。審計職員在實施抽樣時,不論是對被審單位內(nèi)部控制制度的檢查,還是對其帳戶金額真實性的檢查,都會碰到抽樣風險,即樣本特征不能代表總體特征而出現(xiàn)的失誤。再者,在審計中審計職員對審計本錢與效益的選擇貫串于整個審計過程。在風險未暴露之前,往往會注重本錢的低廉,注重隨之而來的效益,這也迫使審計職員采取更節(jié)省人力與時間的,因此產(chǎn)生審計風險的可能性大大增強。

3.審計的復雜性

現(xiàn)代審計主要是以會計信息為媒介的間接審計,由于其不是通過對經(jīng)濟活動的直接參與對其進行評價,而是事后通過檢查會計信息對經(jīng)濟活動作一評價。因此,其審計質量建立在會計反映的資料上。經(jīng)濟業(yè)務的種類和性質是多樣化和復雜化的,會計核算如所得稅會計、期貨會計、衍生工具會計、合并會計、外幣會計以及會計等遠遠超出了傳統(tǒng)財務會計的內(nèi)容。對這些業(yè)務的處理,顯然要比傳統(tǒng)的財務會計更具挑戰(zhàn)性,更輕易發(fā)生爭議。需要審計職員根據(jù)實踐經(jīng)驗進行職業(yè)判定,一旦判定失誤,則可能要承擔法律責任。

4.會計師事務所及其CPA本身的原因

一般情況下,每一個會計師事務所都必須根據(jù)職業(yè)協(xié)會頒布的質量控制準則,建立和執(zhí)行本所的“質量控制制度”。但是有些事務所根本沒有建立或執(zhí)行自身的質量控制制度,以致審計職員在執(zhí)行審計時沒能遵守職業(yè)準則的要求,從而帶來審計風險。從CPA個人的素質來看,應具有良好的業(yè)務素質和道德素質,但目前我國CPA隊伍的質量狀況尚不盡如人意。一方面,相當一部分CPA知識結構、業(yè)務能力和經(jīng)驗未能達到應有的水平,加上后繼的力度不夠,使審計風險的治理與控制缺乏內(nèi)在的保障;另一方面,一些CPA缺乏最少的職業(yè)道德,在審計過程中任意簡化程序,放寬標準,甚至為客戶偷逃國家稅收出謀劃策,使審計風險在客觀上被人為地放大。

審計風險產(chǎn)生的原因以及審計上的很多事件告訴我們,審計風險具有普遍性、不可避免性和潛伏性,但也具有可控性。盡管審計風險在客觀上是普遍存在的,但審計組織和審計職員可以通過主觀努力對其進行適當?shù)闹卫?將其控制在一定的范圍之內(nèi)。所以,建立有效的風險防范措施機制,進行風險防范和控制是至關重要的�！　�

三、審計風險的防范措施　　

1.強化審計的質量控制

1)進步職員素質　社會的競爭,關鍵是人才的競爭,只有造就一批同CPA審計工作相適應,具有一定思想素質、業(yè)務素質和文化素質的審計職員,才能有效地防范風險。具體措施是:1進步政策水平和職業(yè)道德修養(yǎng)。事務所應定期舉行政策法規(guī)特別是新稅制、新財會制度以及新近出臺的經(jīng)濟法規(guī)的討論,制定事務所職員遵循的道德標準和考核、賞罰的辦法,以規(guī)范和約束CPA的行為。2進步現(xiàn)有職員的專業(yè)技能和水平。定期進行專業(yè)技能和專業(yè)理論的再教育,并定期進行考核和研討。對審計工作底稿、審計報告等規(guī)范進行崗位培訓。

2)建立健全內(nèi)控制度和風險責任制度　1實行質量否決權,即CPA項目查證簽名負責制和主任審計師把關否決制。進步審計工作質量意識,從質量和風險的各因素進手,采取多種,對審計工作質量層層控制定期進行考核和賞罰。2實行專業(yè)分組化。審計風險的出現(xiàn),很多原因是由于審計職員不了解委托單位和行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況而產(chǎn)生的,因此有必要實行專業(yè)分組化。同時有一些大項目如資產(chǎn)評估等綜合項目實行審計隊伍專業(yè)綜合化,即兼顧、技術、等專業(yè)職員綜合使用,這樣有利遏制風險的產(chǎn)生。3建立報告和審計工作底稿的復核制度。

3)審計作業(yè)的質量控制　重點抓好以下環(huán)節(jié)的控制點:1事前正確處理好審計風險與重要性概念及證據(jù)收集的關系,根據(jù)其三者存在的特定關系和重要性原則,正確運用審計風險模型[4],影響因素,正確有效地估計審計風險、固有風險和控制風險,從而估計檢查風險,考慮本錢效益原則,確定審計方法以及證據(jù)收集本錢的高低,編制實施計劃。2事中階段控制主要是審查計劃安排是否與委托單位要求相符,包括審計的、范圍、完成的時間以及職員分工,并且根據(jù)實際情況,適時修訂計劃,以增強審計工作的時效性和效果性。檢查審計方法是否得當,審計依據(jù)是否正確,審計證據(jù)是否充分,審計判定是否恰當;檢查資料整理的完整性與邏輯性。同時編制高質量的審計工作底稿,且審計報告必須與被審單位交換意見,充分聽取委托單位及當事人的意見;報告應有專人負責審定。

2.保持對審計環(huán)境的敏感性

了解客戶及與審計事項有關的各方面情況是發(fā)現(xiàn)風險避免法律訴訟的重要工作。在實施實際審計前,應了解下列環(huán)境事項并保持敏感性:1對整個特別是本地區(qū)的財政經(jīng)濟狀況及其變化的趨勢深進了解;2現(xiàn)有的政策、法規(guī)對客戶的經(jīng)營治理所產(chǎn)生的影響及其程度;3客戶的法定代表人及其主要經(jīng)營治理職員內(nèi)部變動及外部活動;4客戶內(nèi)控制度健全情況,采取何種核算體系;5已制定的審計專業(yè)標準及其適用狀況如何;6已把握的審計知識及相關技術的發(fā)展趨勢。

3.防范違約風險違約

風險防范是風險防范全過程的首要環(huán)節(jié),它的控制質量直接影響到以后各階段的風險控制質量。因此,CPA面臨的是審慎選擇客戶及其業(yè)務,即對客戶品質的選擇和客戶業(yè)務的選擇。1CPA要采取措施了解客戶的情況,包括是否存在法律訴訟案件,是否存在特別企圖;客戶對其職工、行業(yè)主管、、財稅、工商等部分是否有不正直行為,以免陷進客戶設定的圈套,或受到客戶已有訴訟的牽連;對經(jīng)營的集權程度,下年度企業(yè)組織結構的預期變動情況以及企業(yè)與CPA業(yè)務關系的親疏情況;企業(yè)外部債務的多少等,企業(yè)有爭議的的多少。CPA對陷進財務困境的客戶要特別留意,以免成為面臨破產(chǎn)客戶的替罪羊而涉及法律責任。2嚴格簽定業(yè)務約定書,這是CPA避免法律訴訟風險的關鍵一環(huán)。業(yè)務書應當列明服務事項、目的范圍、應負責任的程度、報告形式及其他要求和條件,同時表達要清楚、嚴謹。

4.建立風險保障機制CPA即使有內(nèi)部機制的約束,并嚴格執(zhí)行審計標準,恪盡職守,但其審計行為很難盡對避免出現(xiàn)風險和引起法律訴訟。因此,通過提取風險基金、購買責任保險,盡管不能免除受到法律訴訟,但一旦出現(xiàn)風險,訴訟失敗,就可以及時地補償并避免會計師事務所當期的重大損失�？傊�,隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展,CPA事業(yè)要取得發(fā)展權,事務所要爭得生存權,就必須謹慎地對待審計風險,認真及時地加以防范。


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[1]胡元春.審計風險[M].大連:東北財經(jīng)大學出版社,1997.39.
[2]徐政旦,胡元春.論民間審計風險[J].審計研究資料,1998,(1):7.
[3]文碩.世界審計史[M].北京:企業(yè)治理出版社,1996.567.
[4]王光遠.制度基礎審計學[M].武漢:湖北技術出版社,1992.550～557.

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