試論無形資產(chǎn)會計的創(chuàng)新

二十一世紀(jì)人類將步入知識經(jīng)濟時代。知識經(jīng)濟是以智力資源的占有和配置，以知識的生產(chǎn)、分配和使用為最重要因素的經(jīng)濟。新時代的到來為無形資產(chǎn)會計的創(chuàng)新注入了強大的動力。本文擬就無形資產(chǎn)的確認、計量和報告談?wù)勔还苤�見�！　∫弧㈥P(guān)于無形資產(chǎn)的確認　　國際會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布的《關(guān)于編制和提供財務(wù)報表的框架》第82段指出：確認是指將符合要素定義和規(guī)定的確認標(biāo)準(zhǔn)的項目計入資產(chǎn)負債表或收益表�？梢�，“確認”涉及到要素定義和確認標(biāo)準(zhǔn)兩個方面的內(nèi)容。　　關(guān)于無形資產(chǎn)的定義，各國會計界眾說不一，至今未有統(tǒng)一的認識。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》是這樣表述的：“無形資產(chǎn)是指企業(yè)長期使用而沒有實物形態(tài)的資產(chǎn)，包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、商譽等�！钡�這一定義的缺陷是停留在對無形資產(chǎn)外部特征的描述上，沒有觸及定義應(yīng)該揭示的本質(zhì)屬性。在知識經(jīng)濟條件下，智力資源取代自然資源成為企業(yè)資源配置的首要因素。企業(yè)的利害關(guān)系人迫切需要了解代表企業(yè)獲利能力和競爭優(yōu)勢的智力資源信息。面對會計報告使用人全新的需求，改造和重構(gòu)無形資產(chǎn)定義，使其專指企業(yè)擁有的智力資源，無疑是有益和可行的。為此，筆者試對無形資產(chǎn)作如下定義：無形資產(chǎn)是指企業(yè)為獲取超額收益而長期使用的，以知識形態(tài)存在的無實體性資產(chǎn)。在這個定義中，“以知識形態(tài)存在”的資產(chǎn)，是無形資產(chǎn)的本質(zhì)屬性，“獲取超額收益”是其獨特的功能和企業(yè)持有的目的，“長期使用”和“無實體性”則是它的外部特征�！　《�義的重構(gòu)必然引起其組成內(nèi)容的調(diào)整。如果我們以“知識形態(tài)存在的”資產(chǎn)重新審視一下現(xiàn)行無形資產(chǎn)的內(nèi)容，就應(yīng)該將有些項目剔除出去，土地使用權(quán)就是一個典型的例子。在市場經(jīng)濟條件下，土地應(yīng)該有償使用。但是，土地使用權(quán)并不具備無形資產(chǎn)的本質(zhì)屬性。對為取得土地使用權(quán)而支付的出讓金或轉(zhuǎn)讓金可計入相關(guān)的房屋建筑物價值，也可另設(shè)獨立項目予以反映，在土地使用期內(nèi)分期計入損益�！　≡谔蕹�不符合無形資產(chǎn)定義項目的同時，需要把近年來不斷涌現(xiàn)的知識性資產(chǎn)納入無形資產(chǎn)會計的核算和報告之中。例如：ISO質(zhì)量體系和環(huán)保體系認證、綠色產(chǎn)品使用標(biāo)志、互聯(lián)網(wǎng)域名注冊、企業(yè)自創(chuàng)的非專利技術(shù)等。這些項目對企業(yè)在競爭中的地位和獲取超額收益具有不可忽視的作用�！　×硗�，對于由多種因素所組成的商譽也亟待分解。商譽指的是在企業(yè)購并的交易中，買方實付金額超過賣方凈資產(chǎn)價值的差額。這個“支付差額”由兩部分內(nèi)容組成：一部分是被出售企業(yè)超過一般企業(yè)獲利能力的貨幣表現(xiàn)，另一部分則是買方支付給賣方因出讓企業(yè)喪失收益權(quán)的價值補償。前一部分價值一般是由被出售企業(yè)的地理位置、廠商字號、經(jīng)營信譽和未確認入帳的非專利技術(shù)等因素形成的。在無形資產(chǎn)理論和實踐剛剛起步的初期，人們用“商譽”籠統(tǒng)地表示被出售企業(yè)的超額收益是出于當(dāng)時無力細分和無法解釋的“無奈”。在科技高度發(fā)展的今天，隨著人們對無形資產(chǎn)認識水平的提高和資產(chǎn)評估技術(shù)的完善，可以將其中廠商字號、經(jīng)營秘訣、非專利技術(shù)等知識性項目量化分解出來。對企業(yè)地理位置因素形成的價值，計入房地產(chǎn)的增值更為恰當(dāng)。另一部分內(nèi)容是買主支付給賣主的價值補償，屬于轉(zhuǎn)讓的機會成本，理應(yīng)將其計入購買成本，不應(yīng)列作無形資產(chǎn)�！　�無形資產(chǎn)確認的另一個方面的問題是確認的標(biāo)準(zhǔn)。它要解決的問題是符合要素定義的項目具備哪些條件方能正式入帳。在無形資產(chǎn)具體會計準(zhǔn)則的征求意見稿中列出了兩個條件：（1）該項目在促成企業(yè)獲取經(jīng)濟利益方面的作用，以及發(fā)揮這種作用的能力能夠被證實；（2）取得該項目的成本能夠可靠地計量。第1個條件是針對無形資產(chǎn)收益的不確定性提出的；策2個條件是資產(chǎn)確認的共性。按照上述條件，企業(yè)自創(chuàng)的非專利技術(shù)就難以確認。這是值得商榷的。誠然，鑒于無形資產(chǎn)的不確定性，確認時應(yīng)持謹慎態(tài)度，但也應(yīng)符合客觀和如實向社會提供決策有用信息的要求。因此，筆者認為，企業(yè)自創(chuàng)的非專利技術(shù)應(yīng)予確認入帳，不能讓這項重要的智力資源再游離在會計記錄和報告之外。　　還應(yīng)指出的是，知識形態(tài)資產(chǎn)的更新速度遠遠高于其他資產(chǎn)，一旦失效過時，便一文不值。所以筆者認為，無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中應(yīng)該增加無形資產(chǎn)初始確認后的再確認條款。當(dāng)某些無形資產(chǎn)項目過時失效時，應(yīng)終止確認，將其攤余價值轉(zhuǎn)為費用。　　二、關(guān)于無形資產(chǎn)的計量　　計量就是要確定要素的入帳價值。無形資產(chǎn)具體會計準(zhǔn)則征求意見稿中對企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的入帳價值僅指注冊費、聘請律師費及其他相關(guān)支出，將自創(chuàng)過程中發(fā)生的成本排除在外。筆者認為，自創(chuàng)無形資產(chǎn)是否會成功，事前很難確定，在自創(chuàng)過程中可不予確認。但如果改變現(xiàn)行將自創(chuàng)過程中所有支出直接列入管理費用的做法，而專設(shè)一個帳戶來匯集自創(chuàng)過程中的成本，一旦自創(chuàng)成功，就能以相對合理的價值入帳；如果自創(chuàng)失敗，再將全部支出轉(zhuǎn)作費用。這樣處理也并不與謹慎性原則相修。　　此外，企業(yè)的研究開發(fā)支出，一般都與自創(chuàng)無形資產(chǎn)有密切的關(guān)系。如果把研究與開發(fā)費用全部費用化似有不妥，應(yīng)由自創(chuàng)成功的無形資產(chǎn)適當(dāng)分擔(dān)更為合理。　　三、關(guān)于無形資產(chǎn)會計的報告　　無形資產(chǎn)會計應(yīng)該向報告使用者提供兩方面對決策有用的信息：一是無形資產(chǎn)的存量，二是無形資產(chǎn)的實際價值。存量是反映企業(yè)對資產(chǎn)擁有情況的指標(biāo)。按照目前的做法，無形資產(chǎn)按帳面數(shù)列報。但是，無形資產(chǎn)帳面數(shù)反映的是它的攤金凈值，成本已攤銷完畢但仍在幫助企業(yè)獲取超額收益的無形資產(chǎn)，帳面價值為零，就不再列報。因此，按帳面數(shù)列報的方法，不能如實反映企業(yè)擁有無形資產(chǎn)的存量。解決這個問題有兩個途徑：一是改變現(xiàn)行的無形資產(chǎn)的攤銷辦法。對那些效益期可以確定的無形資產(chǎn)維持現(xiàn)行辦法，按其效益期等額攤銷；對難以確定效益期的無形資產(chǎn)，在正式確定其效益期之前不予攤銷，帳面始終保持其歷史成本。二是仍按現(xiàn)行辦法進行攤銷，但對成本已攤銷完畢仍在發(fā)揮效用的無形資產(chǎn)用報表附注的形式予以揭示。兩種處理方法都能保證企業(yè)將尚在發(fā)揮效用的無形資產(chǎn)始終反映在對外的會計報告之中�！　�無形資產(chǎn)報告的第二個指標(biāo)是其實際價值，也就是會計報告日無形資產(chǎn)未來收益的現(xiàn)值。有的人以“微軟公司這樣的大型公司在資產(chǎn)負債表上的凈資產(chǎn)數(shù)額看上去像小企業(yè)”為由，提出要在資產(chǎn)負債表上列報其高達百億美元的無形資產(chǎn)價值。這種觀點混淆了投入和預(yù)期產(chǎn)出兩個不同性質(zhì)的指標(biāo)。預(yù)期收益反映出無形資產(chǎn)的能量，對報告使用者而言無疑是至關(guān)重要的，但只宜在報表附注中說明。無形資產(chǎn)成本與預(yù)期收益在數(shù)額上的巨大差異，正說明了無形資產(chǎn)有超常規(guī)收益的獨特功能。論文出處(作者):
會計理論研究的回顧與展望：方法論視角
財務(wù)會計理論框架的分析

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