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全面審計風(fēng)險管理探究
【摘要】財務(wù)審計一直是財務(wù)管理的重點，當前全球財務(wù)丑聞事件頻現(xiàn)，其中暴露出大量的審計風(fēng)險，如何有效地進行審計風(fēng)險管理，提高企業(yè)審計質(zhì)量成為當前審計理論界以及企業(yè)關(guān)注的焦點。全面審計風(fēng)險管理建立在審計風(fēng)險管理的基礎(chǔ)上，強調(diào)更加全面、系統(tǒng)的管理方式，旨在更好地提高審計效率，預(yù)防審計風(fēng)險。本文分析了審計風(fēng)險管理的概念，介紹了全面審計風(fēng)險管理的目標以及方法，在此基礎(chǔ)上提出了強化全面審計風(fēng)險管理的建議，以期更好地促進全面審計風(fēng)險管理理論以及實踐的發(fā)展。
【關(guān)鍵詞】方法 審計風(fēng)險 管理 全面 建議
近年來，全球資本市場風(fēng)起云涌，各大新聞報刊都刊載了大量的財務(wù)舞弊案件。這些案件的發(fā)生不但對參與外部審計的會計師事務(wù)所造成了巨大的打擊，也影響了企業(yè)的形象。安然公司審計失敗，導(dǎo)致了安達信會計公司的沒落;“長城公司審計事件”也導(dǎo)致了北京中城會計師事務(wù)所的沒落。這些財務(wù)舞弊事件的發(fā)生大大影響了注冊會計師在人們心目中的形象，對審計行業(yè)的信譽也造成了不可彌補的損害。通過上述分析我們可以看出，注冊會計師面臨的審計風(fēng)險是多么大，有效的審計風(fēng)險管理對會計師事務(wù)所是多么重要。加強對審計風(fēng)險管理的研究，不但是恢復(fù)大眾對注冊會計師信心的必要措施，也是提高審計執(zhí)業(yè)質(zhì)量的關(guān)鍵所在，筆者結(jié)合自身的經(jīng)驗，對全面審計風(fēng)險管理的內(nèi)涵、目標、方法進行了分析，并提出了強化全面審計風(fēng)險管理的建議，希望能夠更好地預(yù)防審計風(fēng)險。
一、審計風(fēng)險的概念
為了更好地進行審計風(fēng)險管理，首先就要明確審計風(fēng)險的概念。結(jié)合國內(nèi)外對審計風(fēng)險概念的研究，我們可以將審計風(fēng)險分為兩種：一種是“意見不當論”，另一種是“損失可能論”。前一種風(fēng)險的發(fā)生主要是因為會計報表存在錯報、漏報的情況，注冊會計師對企業(yè)進行審計后，審計意見可能“不恰當”，影響企業(yè)的利益。后一種風(fēng)險的發(fā)生主要是人為以及其他因素的影響，和財務(wù)報表等客觀事實并沒有多大關(guān)系。國際上一般將“意見不當論”的情況定義為審計風(fēng)險，而我國則將“損失可能論”情況定義為審計風(fēng)險。這里需要指出的是，我國《獨立審計準則第9號――內(nèi)部控制和審計風(fēng)險》中對審計風(fēng)險的定義是：審計風(fēng)險指會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性”，這里的定義和國際定義并不存在矛盾。
“意見不當論”審計風(fēng)險是以審計技術(shù)方法為根本，也就是通過審計項目的質(zhì)量控制風(fēng)險;與其不同的是，“損失可能論”則著眼于全面質(zhì)量控制的角度，將審計風(fēng)險的內(nèi)涵擴大了。正因如此，我們在理解審計風(fēng)險概念的識貨，應(yīng)該注重理解的層次：其一，會計師事務(wù)所的風(fēng)險，我們也可以將其成為審計職業(yè)風(fēng)險，這種風(fēng)險是廣義上的審計風(fēng)險。這種審計風(fēng)險不但包括審計主體引發(fā)的審計風(fēng)險給會計師事務(wù)所帶來損失的可能性，還包括其他審計風(fēng)險，諸如審計單位和審計環(huán)境引發(fā)的風(fēng)險給審計主體帶來損失的可能性;其二，審計項目上的風(fēng)險，我們也可以將其看作是審計項目風(fēng)險，也就是與廣義審計風(fēng)險相對的狹義審計風(fēng)險，其主要是指注冊會計師未能對存在嚴重錯漏報的財務(wù)報表出具恰當審計意見的可能性。
這兩種審計風(fēng)險的定義看似矛盾，實則存在著密切的聯(lián)系，具體如下：其一，會計師事務(wù)所風(fēng)險，其實涵蓋了項目審計風(fēng)險，項目審計風(fēng)險是會計師事務(wù)所風(fēng)險的一部分。實際上，我們可以將審計項目風(fēng)險這部分看作是審計失敗的情況，大量的研究表明，在會計師事務(wù)所遭受損失的各種情況中，出具不恰當審計意見也占據(jù)一定比例。從這個角度來看，我們要進行全面的審計風(fēng)險管理，首要的就是極強對具體審計項目風(fēng)險的管理，在出具具體審計意見的時候做到有根有據(jù)、科學(xué)恰當。其二，審計項目風(fēng)險與會計師事務(wù)所風(fēng)險，實際上是一種發(fā)展和升華，是理論界和職業(yè)界的一種進步。后者考慮了與審計業(yè)務(wù)相關(guān)的損失，以此為視角進行研究符合風(fēng)險管理學(xué)的一般定義，具有更強的針對性。此外，我們還應(yīng)該看到，以會計師事務(wù)所風(fēng)險來定義審計風(fēng)險，能夠引導(dǎo)人們對審計意見適當性的關(guān)注，在考慮審計風(fēng)險的時候能夠從單方面考慮轉(zhuǎn)變?yōu)殡p重考慮，在應(yīng)對和管理客戶經(jīng)營風(fēng)險的前提下，能夠兼顧會計師事務(wù)所的審計意見。
二、全面審計風(fēng)險管理的目標以及方法
通過上述分析，我們對審計風(fēng)險的概念有了更好地了解，對會計師事務(wù)所風(fēng)險有了更為深刻地認識。為了更好地強化全面審計風(fēng)險管理，我們就需要了解全面審計風(fēng)險管理的目標以及方法。
(一)全面審計風(fēng)險管理的目標
審計風(fēng)險的發(fā)生不以人的意志為轉(zhuǎn)移，是客觀、普遍存在的，審計風(fēng)險具有偶然性、可控性特征，偶然性主要是指審計風(fēng)險難以有效地預(yù)見，只能采取相應(yīng)地預(yù)防和管理措施;可控性說的是人們在審計風(fēng)險全面并不是無事可做、無能為力，而可以通過采取一定的管理方法和預(yù)防手段來預(yù)防審計風(fēng)險，降低審計風(fēng)險可能帶來的損失，審計風(fēng)險的可控性是我們進行審計風(fēng)險管理的前提。我們進行全面審計風(fēng)險管理的目標就是通過把握審計風(fēng)險規(guī)律，采取科學(xué)的管理方法預(yù)防審計風(fēng)險。
(二)全面審計風(fēng)險管理方法
為了更好地預(yù)防審計風(fēng)險，就需要將經(jīng)濟社會的一些具體的理性問題進行歸納、總結(jié)，設(shè)計成具體可行的制度，使社會盡可能達到集體理性，而管理方法正是在長期實踐經(jīng)驗的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的制度，其不但能夠有效地降低審計風(fēng)險，還能保護注冊會計師的利益，便于實務(wù)工作中操作與利用。就當前的情況來看，全面審計風(fēng)險管理方法主要包括如下幾個方面：
1、全過程審計風(fēng)險管理
審計風(fēng)險可能出現(xiàn)在審計業(yè)務(wù)的每一個環(huán)節(jié)，當選擇客戶的時候，可能礙于審計單位外部環(huán)境、經(jīng)濟復(fù)雜性、業(yè)務(wù)特殊性等因素，最終選擇客戶將面臨的審計風(fēng)險較高;而當制訂審計計劃的時候，也可能由于計劃不充分，出現(xiàn)錯誤審計決策的情況;當組建審計小組的時候，由于組員個人工作的預(yù)期過高，或是突發(fā)狀況而導(dǎo)致審計風(fēng)險;當收集審計證據(jù)的時候，可能存在證據(jù)客觀不充分的情況;當編制審計報告的時候，審計意見不當也可能會帶來報告風(fēng)險，諸如此類。無論上述哪一種風(fēng)險，都可能由一種或是多種因素導(dǎo)致，在整個審計執(zhí)業(yè)過程中，這樣的風(fēng)險太多，而要更好地控制審計風(fēng)險，就應(yīng)該管理審計業(yè)務(wù)的每一個過程和環(huán)節(jié)，進行全過程審計風(fēng)險管理。當然，我們也必須看到，全過程審計風(fēng)險管理主要著眼于具體審計項目，相應(yīng)的質(zhì)量控制措施也較為明確。就目前的情況來看，審計項目風(fēng)險管理主要包括四個階段，其中不但包括接受客戶委托、業(yè)務(wù)實施，還包括計劃審計工作和出具審計報告。
2、全程序?qū)徲嬶L(fēng)險管理
在實際的審計實務(wù)工作中，審計風(fēng)險管理主要包括五個步驟，其中不但有審計風(fēng)險識別、審計風(fēng)險評價、審計風(fēng)險管理效果評估，還有審計風(fēng)險衡量、審計風(fēng)險決策。這些步驟構(gòu)成了全程序風(fēng)險管理的雛形，其中審計風(fēng)險識別是全程序風(fēng)險管理的初始程序，在整個管理體系中是最為重要的。
審計風(fēng)險識別主要是了解審計風(fēng)險的客觀存在，對產(chǎn)生審計風(fēng)險的原因進行深入地分析，在此基礎(chǔ)上選擇合理、有效的風(fēng)險管理手段。引發(fā)審計風(fēng)險的還可能是審計主體、審計客體等。審計主體是風(fēng)險損失的承擔(dān)者，審計主體的專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)道德水平直接關(guān)系到審計質(zhì)量的高低，就目前的情況來看，審計客體存在的經(jīng)營風(fēng)險往往容易被審計主體忽視，或是難以察覺其隱蔽性，從而對審計做出錯誤、有失偏頗地判斷，進而導(dǎo)致審計失敗。也正是因為這樣，有效地識別審計客體，避免財務(wù)會計報表出現(xiàn)錯報的情況，是當前注冊會計師執(zhí)業(yè)過程的關(guān)鍵。
近年來，經(jīng)營戰(zhàn)略受到了企業(yè)的廣泛重視，其不但關(guān)系到企業(yè)戰(zhàn)略管理的效果，還影響到企業(yè)的日常經(jīng)營，對企業(yè)的會計報表的可靠性也有著直接的影響，因此，越來越多的企業(yè)開始研究企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略，大部分企業(yè)開始進入風(fēng)險管理階段。為了提升企業(yè)風(fēng)險管理的效果，企業(yè)應(yīng)該將審計風(fēng)險識別與風(fēng)險管理相結(jié)合，從宏觀的戰(zhàn)略層面著眼，通過“戰(zhàn)略分析-經(jīng)營環(huán)節(jié)分析-會計報表剩余風(fēng)險分析”的基本思路，將會計報表錯報風(fēng)險與企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險之間的關(guān)系緊密聯(lián)系起來，從而從源頭上把握審計風(fēng)險。
就當前的情況來看，大部分企業(yè)的審計風(fēng)險研究集中在審計風(fēng)險識別與防護上，而對審計風(fēng)險決策的效果、審計風(fēng)險評價等方面的研究則比較少。評估決策執(zhí)行效果是全程序?qū)徲嬶L(fēng)險管理的重要組成部分，是整個風(fēng)險管理體系必不可少的。審計風(fēng)險識別、衡量以及評價為審計風(fēng)險決策提供依據(jù)，而風(fēng)險管理體系并不是執(zhí)行了決策，加以執(zhí)行就能夠終結(jié)的，這就好比注冊會計師的審計責(zé)任并不能簡單地以審計報告的簽發(fā)為標志。全程序風(fēng)險管理的前四個管理步驟雖然搭起了整體的制度架構(gòu)，但是卻難以形成一個完成的體系，而風(fēng)險決策的效果評估則是上述四個管理步驟的延伸，及時、有效地總結(jié)和評價上述這四個程序是提升全程序?qū)徲嬶L(fēng)險管理效果、健全全程序?qū)徲嬶L(fēng)險管理制度的關(guān)鍵。
效果評估工作可以進一步鞏固、增長注冊會計師的審計知識，積累審計風(fēng)險識別的經(jīng)驗，不但能夠很好地提高會計師風(fēng)險領(lǐng)域的職業(yè)敏感度，還能夠增強其把握客戶經(jīng)營風(fēng)險的能力。為此，在實際的審計實務(wù)中，會計事務(wù)所可以編制風(fēng)險管理手冊，建立客戶風(fēng)險檔案記錄，為日后的審計工作提供基礎(chǔ)資料。
3、全員審計風(fēng)險管理
以人為本管理理念已經(jīng)逐漸為人所知，會計公司也是由一個個員工組成的，每一個員工都是會計公司寶貴的財富。為此，在進行審計風(fēng)險管理的時候，也可以把焦點放在“人”上，這個“人”并不僅僅指各級審計人員，還包括會計師事務(wù)所。前者的風(fēng)險管理主要體現(xiàn)在具體審計項目質(zhì)量控制的方法。在實際的審計實務(wù)中，各級審計人員應(yīng)該樹立全面風(fēng)險管理觀念，認識到自身審計風(fēng)險管理參與者的身份。下級審計人員不能將自己看作是被動的服從者， 而應(yīng)在遵從上級指揮的基礎(chǔ)上，充分發(fā)揮自身的主觀能動性。后者的風(fēng)險管理主要體現(xiàn)在全面質(zhì)量控制政策。我國注冊會計師質(zhì)量控制準則對會計師事務(wù)所質(zhì)量控制的規(guī)定，會計師事務(wù)所的全面質(zhì)量控制包括職業(yè)道德原則、專業(yè)勝任能力、工作委派、督導(dǎo)、咨詢、業(yè)務(wù)承接和監(jiān)控七個方面。
上述的三種審計風(fēng)險管理方法是相互滲透、相互交叉的關(guān)系。審計風(fēng)險管理的程序是開展每一個審計業(yè)務(wù)都不可規(guī)避的，如在審計計劃階段，審計人員需要對客戶的經(jīng)營狀況進行必要地了解，這就必然會涉及到審計風(fēng)險的識別、分類和評估，而這些工作并非是由一個人員完成的，而是由不同的審計人員各司其職，人員記錄的信息資料、得出的急亂，也全部會在檔案上體現(xiàn)出來，以更好地為日后的客戶委托提供基礎(chǔ)資料�？偟膩碚f，“人”的因素貫穿在整個審計風(fēng)險管理程序和過程中。
三、強化全面審計風(fēng)險管理的建議
通過上述分析，我們對審計風(fēng)險的概念、全面審計風(fēng)險管理的目標以及方法有了更為深入地了解。筆者結(jié)合自身的工作經(jīng)驗，認為要強化全面審計風(fēng)險管理，應(yīng)該從如今幾個方面著手：
(一)提高審計人員的法律意識
在實際的審計實務(wù)中，總難免會出現(xiàn)違法規(guī)則和法規(guī)的情況，這并不是說法律法規(guī)不完善，亦或者是審計制度設(shè)計不健全，究其根本在于審計人員自身的法律意識不強，缺乏自我約束意識，從而導(dǎo)致了諸多的審計問題、錯誤。為了強化全面審計風(fēng)險管理，就需要提高審計人員的法律意識，使其熟悉與審計風(fēng)險管理相關(guān)的法律、規(guī)則、制度。此外，審計機關(guān)還應(yīng)該深入基層，開展法律法規(guī)的宣傳、普及工作，組織審計人員學(xué)習(xí)審計失敗案例，使審計人員更加清晰地認識審計風(fēng)險，在實際的工作中能夠保持高度的警惕。
(二)構(gòu)建完善的審計文化
審計活動是經(jīng)濟社會發(fā)展的產(chǎn)物，是一種管理行為，對政治活動和經(jīng)濟生活有著協(xié)調(diào)、約束作用，在長期的審計工作中，形成了獨具特色的文化，我們將其稱為審計文化。作為管理文化的一種，審計文化是風(fēng)險管理體系的基礎(chǔ)，不但能夠提高審計效率，還能理順審計關(guān)系，有效地降低審計風(fēng)險。要進行風(fēng)險管理，首先要做的就要構(gòu)建完善的審計文化，審計文化是風(fēng)險管理的世界觀和方法論，其不但決定了人們對風(fēng)險的認識，而且對風(fēng)險管理者的管理行為有著直接的影響。良好的審計文化能夠約束和職稱管理者的風(fēng)險決策行為，推進審計風(fēng)險管理的完善，不斷加深管理者對審計風(fēng)險管理的認識，使全面風(fēng)險管理取得更好地效果。
(三)完善審計監(jiān)督檢查體系
為了做好審計工作，加強監(jiān)督檢查也是十分必要的，其不但可以提高審計工作的質(zhì)量，還能有效地規(guī)避審計風(fēng)險，防止審計工作出現(xiàn)偏差或過錯。就目前的情況來看，審計任務(wù)完成之后，再對其進行有效地監(jiān)督，對提升審計質(zhì)量、提高審計人員的責(zé)任意識，降低審計風(fēng)險有著十分重要的作用。為此，各級審計部門應(yīng)該從內(nèi)部管理入手，完善各級審計部門的監(jiān)督檢查體系，確保審計的各個階段都能按照規(guī)定執(zhí)行，這樣才能降低審計工作中各種風(fēng)險出現(xiàn)的可能性。
(四)搭建風(fēng)險管理信息平臺
具體來說，可以從兩個方面著手：其一，構(gòu)建審計風(fēng)險管理數(shù)據(jù)庫。審計風(fēng)險管理數(shù)據(jù)庫是建立風(fēng)險管理信息系統(tǒng)的核心，是保存基本信息的記憶庫，需要選擇包含的數(shù)據(jù)類型及每種類型應(yīng)收集的數(shù)據(jù)量，這些數(shù)據(jù)類型的多少及數(shù)量取決于經(jīng)濟單位認為是否滿足的條件。該數(shù)據(jù)庫還需要選擇數(shù)據(jù)的格式、類型以及執(zhí)行與其功能所需要的直接調(diào)用能力。此外，還需要定期檢查、修改和補充數(shù)據(jù)庫。其二，開發(fā)平臺軟硬件。在進行軟件開發(fā)的時候，應(yīng)該保證編制的軟件與審計的實際特點相符、便于操作、程序簡單，并具有較強的實用性;確保系統(tǒng)具有較高的兼容性，能夠兼容常用的電腦操作系統(tǒng);保證系統(tǒng)的安全性，系統(tǒng)的安全防護功能要滿足涉密信息的安全要求;提高審計信息系統(tǒng)開發(fā)和應(yīng)用人員的計算機軟件知識。
(五)培養(yǎng)審計人員的責(zé)任意識
當前審計人員風(fēng)險意識淡薄，預(yù)防審計風(fēng)險較為被動，要解決這一問題，就需要從思想上充分認識開展審計風(fēng)險管理建設(shè)的重要作用，塑造和培養(yǎng)具有責(zé)任意識的審計人員。以先進的審計文化指導(dǎo)，并將其融入到具體的審計實務(wù)當中，只有這樣才能充實審計人員的頭腦，使自己成為審計的真正主要，提升自身的職業(yè)道德水平，推動審計事業(yè)的快速發(fā)展。就目前的情況來看，我國的審計工作已經(jīng)發(fā)展到較高的階段，以往單純的財務(wù)收支審計已經(jīng)發(fā)展到經(jīng)濟責(zé)任審計、績效審計等，無論是審計范圍，還是審計對象，都有了很大的變化;審計內(nèi)容和形式也不斷深化，面對更加嚴峻的審計形勢，培養(yǎng)審計人員的責(zé)任意識顯得更為重要，只有如此，才能充分審計的職能作用，有效地降低審計風(fēng)險。
(六)規(guī)避道德風(fēng)險的發(fā)生
審計人員在審計實務(wù)中難免會碰見利益問題，一旦出現(xiàn)片面追求利益的行為，就必然會出現(xiàn)審計風(fēng)險。而要杜絕這種情況的發(fā)生，各級審計部門就應(yīng)該開展審計風(fēng)險教育，提升審計人員對風(fēng)險文化的深刻認識，強化這種非正式的意識約束。此外，由于審計風(fēng)險會給審計主體帶來負外部性的影響，有些審計人員躲避高風(fēng)險審計項目，或者為了利益違背道德原則進行審計，所以要通過多種方式進行宣傳教育，將審計風(fēng)險管理意識轉(zhuǎn)化為審計人員的共同認識和自覺行為，重點領(lǐng)域和關(guān)鍵環(huán)節(jié)的風(fēng)險管理業(yè)務(wù)骨干要培養(yǎng)成為審計風(fēng)險管理文化的業(yè)務(wù)骨干，在宣傳教育時起到模范帶頭作用，建立系統(tǒng)、規(guī)范的審計風(fēng)險管理機制。
(七)提高審計人員的風(fēng)險意識
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ揭恢睘楹芏鄬W(xué)者所研究，這種研究建立在“經(jīng)濟人”假設(shè)的基礎(chǔ)上，也就是說這種模式承認審計主體是理性的，能夠發(fā)現(xiàn)所有審計風(fēng)險，而風(fēng)險規(guī)避行為的出現(xiàn)是因為其沒有發(fā)現(xiàn)審計風(fēng)險。而在實際的審計實務(wù)中，礙于專業(yè)素質(zhì)、審計環(huán)境、工作經(jīng)驗等因素，每個審計人員都有不同的風(fēng)險偏好。如果站在展望理論的角度來看，當其把獲得與損失相對參照，面臨獲得時傾向于風(fēng)險規(guī)避;面臨損失時傾向于追求風(fēng)險。也就是說同等大小的損失和收益，與偏好水平相比，人們常常更不喜歡損失。加之現(xiàn)行利益制度的缺陷誘發(fā)審計主體的非理性風(fēng)險偏好，所以風(fēng)險偏好對審計主體的影響是不容忽視的。正因如此，各級審計部門應(yīng)該提高審計人員的責(zé)任意識，建立牢固的審計風(fēng)險防范體系，編制完善的審計行為準則。
四、總結(jié)
進入新時期，我國的市場經(jīng)濟得到了快速發(fā)展，審計的范圍和對象不斷擴大，內(nèi)容和形式也有了很大的變化，會計事務(wù)所面臨的審計風(fēng)險越來越大，在這樣的情況下，就需要我們加強對審計風(fēng)險的研究，強化審計風(fēng)險管理的效果。而全面審計風(fēng)險管理建立在審計風(fēng)險管理的基礎(chǔ)上，是實際審計工作經(jīng)驗的總結(jié)和升華，旨在更好地提高審計風(fēng)險管理的效果。本文分析了審計風(fēng)險管理的概念，介紹了全面審計風(fēng)險管理的目標以及全過程審計風(fēng)險管理、全程序?qū)徲嬶L(fēng)險管理、全員審計風(fēng)險管理等三種方法，在此基礎(chǔ)上提出了強化全面審計風(fēng)險管理的建議，以期更好地促進全面審計風(fēng)險管理理論以及實踐的發(fā)展。
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