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會計報表審計程序模式研究論文
會計報表審計程序按其目的不同可分為了解內(nèi)部控制程序、符合性測試程序和實質(zhì)性測試程序。由于每一種審計程序均可采用不同的方式來組織實施，因此，為完成各類審計程序所采用的不同方式之間的不同組合就形成了不同的審計程序模式。
一、會計報表審計程序及其實現(xiàn)方式
（一）了解內(nèi)部控制程序及其實現(xiàn)方式
在會計報表審計中，審計人員為了確認會計報表可能發(fā)生的潛在重要錯報的種類，核定影響重要錯報風險的因素，應設(shè)計了解被審計單位內(nèi)部控制的審計程序，關(guān)注會計和內(nèi)部控制中與會計報表認定相關(guān)的那些政策和程序，并且將對會計和內(nèi)部控制相關(guān)方面的了解同固有風險、控制風險的評價有機地結(jié)合起來。為了完成這一程序，審計人員有三種方式可供選擇。
�。保ㄟ^結(jié)構(gòu)要素了解內(nèi)部控制。內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)分析理論認為，內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)是由控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序三個要素組成。因此，了解內(nèi)部控制程序可以通過了解內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)要素來實現(xiàn)。按照有關(guān)規(guī)定，審計人員可以從控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序等三個方面充分了解被審計單位的內(nèi)部控制。
了解控制環(huán)境，主要是圍繞被審計單位管理層對內(nèi)部控制及其重要性的認識和措施來進行。審計人員通過對被審計單位控制環(huán)境的了解應能對其做出合理的判斷。
了解會計系統(tǒng)，主要是圍繞以下事項進行：
�、俦粚徲媶挝唤灰缀褪马椀闹饕悇e；
�、诟黝愔饕灰缀褪马椀陌l(fā)生過程；
③重要的會計憑證、賬簿記錄以及會計報表賬目；
�、苤卮蠼灰缀褪马椀臅嬏幚磉^程。通過對被審計單位會計系統(tǒng)的了解，審計人員應能對上述事項有一個清醒的識別和理解。
了解控制程序應著重考慮以下事項：
①交易授權(quán)；
�、诼氊焺澐�；
�、蹜{證與記錄控制；
④資產(chǎn)接觸與記錄使用；
⑤獨立稽核。
審計人員在了解控制程序這一要素時，比了解控制環(huán)境和會計系統(tǒng)要素更強調(diào)確定特定單項控制程序與特定認定之間的直接關(guān)系。
２．通過業(yè)務循環(huán)了解內(nèi)部控制。業(yè)務循環(huán)理論認為，一個企業(yè)的所有經(jīng)濟業(yè)務按其性質(zhì)差異、聯(lián)系程度的不同，可以將其劃分成若干類別，同一類別的業(yè)務聯(lián)系比較密切，且隨著企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營，這些業(yè)務也會周而復始地不斷發(fā)生，從而形成了業(yè)務循環(huán)。審計中所謂的業(yè)務循環(huán)就是指處理某一類經(jīng)濟業(yè)務的工作程序和先后順序。將企業(yè)的業(yè)務劃分成若干業(yè)務循環(huán)，再按每一業(yè)務循環(huán)去了解內(nèi)部控制是了解內(nèi)部控制程序的另一種方式。
�。常ㄟ^賬項控制了解內(nèi)部控制。會計報表的審計總目標是通過審計具體目標來實現(xiàn)的，審計具體目標可以分為一般審計目標和項目審計目標，項目審計目標是針對會計報表中的每一具體項目結(jié)合被審計單位管理層在這些項目中的會計認定而形成的。因此，會計報表中每一項目都涉及一些認定，圍繞每一項目的幾個認定就應該有一些控制環(huán)節(jié)。通過賬項控制了解內(nèi)部控制就是圍繞會計報表中每一項目所包含的會計認定涉及的控制點，了解被審計單位內(nèi)部控制的設(shè)計狀況。
上述三種了解內(nèi)部控制的方式各有特點：第一種方式充分考慮了現(xiàn)代內(nèi)部控制理論的要求，這種方式不僅對被審計單位內(nèi)部控制了解比較充分，而且能將對被審計單位的固有風險與控制風險的初步評價相結(jié)合。第二種方式能使審計人員的注意力集中在各業(yè)務循環(huán)的關(guān)鍵控制點上，提高審計程序的效率，也便于審計人員在以后的審計程序中按不同的業(yè)務循環(huán)采取不同的審計策略。但同時也由于這種方式在了解描述內(nèi)部控制時局限在每一業(yè)務循環(huán)的控制點上，因此，這種方式對控制程序了解得比較充分，而對控制環(huán)境、會計系統(tǒng)則容易忽略。第三種方式由于是圍繞會計報表中每一項目所包含的會計認定了解被審計單位內(nèi)部控制的設(shè)計狀況，所以，這種方式相對來講比較簡單明了，易于操作。但由于內(nèi)部控制中許多控制點會同時涉及若干會計報表項目，因此，這種方式容易引起工作重復，從而引起效率低下也是顯而易見的。
（二）符合性測試程序及其實現(xiàn)方式
符合性測試是在了解內(nèi)部控制程序之后的可供選擇的程序。審計人員在了解內(nèi)部控制后，只對那些準備信賴的內(nèi)部控制執(zhí)行符合性測試，并且只有當信賴內(nèi)部控制而減少的實質(zhì)性測試的工作量大于符合性測試的工作量時，符合性測試才是必要和經(jīng)濟的。
審計人員在執(zhí)行符合性測試程序時有兩種方式可供選擇：①按交易種類的有關(guān)控制進行符合性測試，即按照業(yè)務循環(huán)組織符合性測試工作，這種方法一般被稱為“符合性測試的業(yè)務循環(huán)法”；②按照有關(guān)賬項及其相關(guān)的控制安排符合性測試，即按照會計報表中每一項目涉及的相關(guān)控制點進行符合性測試，這種方法一般被稱為“符合性測試的分項法”。
符合性測試采取哪一種方式應該由了解內(nèi)部控制的不同方式來決定。了解內(nèi)部控制如果采用第一種方式，由于控制環(huán)境、會計系統(tǒng)一般是針對整個企業(yè)而很少直接涉及某一具體的會計認定，所以對這兩個要素的了解測試，一般是把它們作為兩個系統(tǒng)來進行，而對于控制程序，符合性測試的方法則取決于審計人員對其了解和描述的方式。至于了解內(nèi)部控制的第二、第三種方式，符合性測試的方式應該與之相匹配，即：如果對內(nèi)部控制按業(yè)務循環(huán)了解，則符合性測試也應按業(yè)務循環(huán)來組織實施；如果對內(nèi)部控制按賬項控制了解則符合性測試也應該按“分項法”來組織實施。
�。ㄈ⿲嵸|(zhì)性測試程序及其實現(xiàn)方式
實質(zhì)性測試又稱數(shù)據(jù)真實性測試。這種測試主要是通過對會計報表所反映的交易、事項的檢查來判斷會計報表所提供的信息是否真實、公允。
實質(zhì)性測試程序既可按業(yè)務循環(huán)“分塊”來組織進行，也可按會計報表項目“分項”來組織進行。實質(zhì)性測試如果是按業(yè)務循環(huán)“分塊”來組織進行亦被稱為“實質(zhì)性測試的業(yè)務循環(huán)法”。實質(zhì)性測試程序如果是按照會計報表項目“分項”來組織進行，這種方法也被叫做“實質(zhì)性測試的分項法”。
實質(zhì)性測試的兩種方式也各有特點：實質(zhì)性測試按業(yè)務循環(huán)組織進行的優(yōu)點是，便于審計人員的合理分工，將特定業(yè)務循環(huán)所涉及的會計報表項目分配給一個或數(shù)個審計人員，使其能夠?qū)Σ煌瑫媹蟊眄椖窟M行交叉復核，可提高審計的效率與效果；而實質(zhì)性測試按分項法組織進行，與多數(shù)被審計單位賬戶設(shè)置體系及會計表格相吻合，所以具有操作方便的優(yōu)點，但這種方式容易割裂經(jīng)濟業(yè)務的內(nèi)在聯(lián)系，任何一筆經(jīng)濟業(yè)務都會與兩個或兩個以上的會計項目發(fā)生聯(lián)系，而這些不同的、有聯(lián)系的會計項目的審計，在實質(zhì)性測試的方式下往往是由不同的審計人員來完成。
二、典型的會計報表審計程序模式及其選擇
�。保猪椖Ｊ健＿@種模式從了解內(nèi)部控制到符合性測試直至實質(zhì)性測試，均針對會計報表中的項目以及這些項目所對應的內(nèi)部控制措施分別組織實施。這種模式操作簡便，但效率太低，屬于審計程序模式中的初級模式，這種模式早期被動一些會計師事務所采用，現(xiàn)在基本上已被許多會計師事務所摒棄，但應該認識，到即使是現(xiàn)在乃至將來這種模式依然有它的用武之地。對一些規(guī)模比較小、內(nèi)部控制不健全的企業(yè)，如果會計師事務所對該企業(yè)準備整體上采用“主要證實法”審計策略，則采用這種簡便的審計程序模式依然可以在審計效率、效果方面取得一定的成效。對于這一點我們應該有一個基本的認識。
�。玻畼I(yè)務循環(huán)模式。這種模式從了解內(nèi)部控制到符合性測試直至實質(zhì)性測試均按照企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務循環(huán)組織實施。這種模式是當今審計實務中比較流行的模式，我國眾多會計師事務所近幾年也開始將此模式應用于審計實務之中。但這種模式也有不足之處，即此模式在理論上與內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)理論有脫節(jié)之嫌，屬于一種尚待完善的會計報表審計程序模式。
３．結(jié)構(gòu)分析＋業(yè)務循環(huán)模式。此模式在了解內(nèi)部控制時從內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)要素入手，對控制環(huán)境、會計系統(tǒng)按整個企業(yè)進行了解和描述，對控制程序、控制政策等與會計認定有直接關(guān)系的控制則按業(yè)務循環(huán)進行了解和描述，在以后的符合性測試程序、實質(zhì)性測試程序中亦采用業(yè)務循環(huán)方式，因此這種模式可稱為“結(jié)構(gòu)分析＋業(yè)務循環(huán)模式”。由于這種模式在了解內(nèi)部控制時，對控制環(huán)境、會計系統(tǒng)以及控制程序的了解都比較充分，加之這種模式本身已經(jīng)把審計程序的業(yè)務循環(huán)模式全部包容在內(nèi)，所以，這種模式應該是會計報表審計程序中比較完善的模式。但是這種模式并非適用于所有企業(yè)的審計，這種模式在大型企業(yè)或上市公司中使用是一種比較理想的選擇。
�。矗祀s模式。所謂混雜模式是指除上述模式以外的審計程序方式間種種組合所形成的模式。如符合性測試按業(yè)務循環(huán)組織實施，實質(zhì)性測試則按分項方式組織實施或者相反等等�；祀s模式割裂了會計報表審計程序之間的有機聯(lián)系，審計中如果按“混雜模式”操作，結(jié)果或是影響到審計的效率，或是影響到審計的效果，其是審計理論與審計實務均應摒棄的模式。
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