會計審計論文：商譽會計理論思考

　　一、商譽概述

　　(一)商譽的概念及分類

　　商譽一詞最早出現(xiàn)于16世紀(jì)中后期，英國會計學(xué)家Leake在“Commercial Goodwill”一文中對商譽的最早記錄。初期商譽指企業(yè)在從事經(jīng)營活動中所取得的一切有利條件。在1901年英國的稅收專員案中，法院將商譽定義為“形成習(xí)慣的吸引入的力量”、“企業(yè)的良好名聲、聲譽和往來關(guān)系帶來的優(yōu)勢�！�19世紀(jì)末，英國一學(xué)者將商譽定義為“一個企業(yè)由于其顧客所持的好感并可能繼續(xù)光顧和支持而得到的利益和好處”，這個概念在當(dāng)時很具代表性，即認(rèn)為商譽是指業(yè)主與顧客之間的友好關(guān)系。在20世紀(jì)，商譽進(jìn)一步演變?yōu)閷?dǎo)致超額利潤的一切因素�？梢姡�隨著時間的推移，生產(chǎn)的發(fā)展，科技的進(jìn)步，人們對商譽的認(rèn)識有了更深入的了解�，F(xiàn)在對商譽的一般定義為：商譽通常是指一個企業(yè)由于所處的地理位置優(yōu)越，或由于信譽好而獲得了客戶的信任，或由于組織得當(dāng)、生產(chǎn)經(jīng)營效益高，或由于技術(shù)先進(jìn)、掌握了生產(chǎn)訣竅等原因而形成的無形價值，是企業(yè)能擁有或控制的、能夠為企業(yè)帶來未來超額經(jīng)濟利益的潛在經(jīng)濟價值，這種無形價值具體表現(xiàn)在該企業(yè)的獲利水平超過了一般企業(yè)的獲利水平。商譽按其形成來源不同，分為自創(chuàng)商譽和合并商譽。自創(chuàng)商譽是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中自己創(chuàng)立和逐漸積累起來的能為企業(yè)帶來超額利潤的經(jīng)濟資源。合并商譽也稱外購商譽，是企業(yè)合并過程中形成的并購企業(yè)支付的價款與被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值之間的差額。如果合并商譽確認(rèn)時的差額為正即形成正商譽;如果合并商譽確認(rèn)時的差額為負(fù)即形成負(fù)商譽。

　　(二)商譽性質(zhì)的流行觀

　　20世紀(jì)70年代，美國著名會計學(xué)家Hendriksen(亨德里克森)在其所著的《會計理論》一書中，從會計的角度闡述了商譽的本質(zhì)，提出了三個論點，被稱為商譽的“三元理論”。即“好感價值論”、“超額收益論”和“總計價賬戶論”。隨著人們對商譽的深入了解，會計界形成了有代表性的商譽觀點：

　　一是超額盈利觀。這種觀點認(rèn)為商譽是超額盈利的那部分價值�！俺�額盈利觀”源于人們對資產(chǎn)特性的認(rèn)識。企業(yè)經(jīng)營的目的是為了獲取利潤，擁有資產(chǎn)是獲取利潤的前提條件。而商譽是企業(yè)的一項資產(chǎn)，同樣能使企業(yè)具有未來的服務(wù)潛力或使企業(yè)具有一定的盈利能力。商譽的價值通過所創(chuàng)造的超額利潤表現(xiàn)出來，即形成了超額盈利觀。但商譽具有不可辨認(rèn)和不可確定性，與作為整體的企業(yè)密切相關(guān)，不能單獨存在，也不能與企業(yè)可辨認(rèn)的各項資產(chǎn)分割開來，更無法確指它是某項資產(chǎn)所產(chǎn)生的附加價值。

　　二是剩余價值觀，又稱總計價賬戶論。這種觀點認(rèn)為商譽是企業(yè)總體價值與單項可辨認(rèn)有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)價值的未來現(xiàn)金凈流量貼現(xiàn)值的差額。在實際工作中計量商譽的超額利潤比較困難，這樣商譽就很難直接確定，于是間接利用企業(yè)整體未來凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值，扣除企業(yè)單項有形資產(chǎn)和單項可辨認(rèn)無形資產(chǎn)價值的差額來確認(rèn)商譽，這就形成了剩余價值觀。

　　三是無形資源觀。這種觀點認(rèn)為既然商譽是由諸如優(yōu)越的地理位置、良好的企業(yè)聲譽、廣泛的社會關(guān)系、卓越的管理隊伍和優(yōu)秀的員工等構(gòu)成，而這些都是抽象的，且又無法入賬記錄其金額的，故商譽實際上是指企業(yè)上述各種未入賬的無形資源。

　　這三種觀點從不同側(cè)面說明了商譽的本質(zhì)特征，即商譽是企業(yè)擁有和控制的，能夠為企業(yè)帶來未來超額經(jīng)濟利益、無法具體辨認(rèn)的資源。企業(yè)存在的目的是為了取得盈利。資產(chǎn)對于企業(yè)之所以有價值，就是因為他們具有未來的服務(wù)潛力或盈利能力。商譽的價值通過企業(yè)整體所創(chuàng)造的超額盈利集中表現(xiàn)出來，可以把企業(yè)一個盈利總額中超過有形資產(chǎn)和可辨認(rèn)無形資產(chǎn)所能帶來的正常盈利水平的那部分，即超額盈利確定為是由商譽因素創(chuàng)造的。在現(xiàn)代企業(yè)環(huán)境中將商譽聯(lián)系于甚至等同于超額盈利，已為越來越多的會計學(xué)者所接受。商譽的這種超額盈利觀提供了從整體上理解商譽、計量商譽的直接方法。因此，超額盈利觀是現(xiàn)階段所普遍接受的觀點。

　　二、商譽會計理論

　　在商譽會計理論問題中，討論最為激烈持續(xù)時間最為長久的是商譽確認(rèn)的問題。由于確認(rèn)是計量、記錄、報告的前提與基礎(chǔ)，有關(guān)商譽會計處理的很多問題是由確認(rèn)問題引起的。因此，商譽的確認(rèn)是極其重要的。

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