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對(duì)公允價(jià)值審計(jì)相關(guān)問題的探討論文
在兩次發(fā)布征求意見稿之后，26年財(cái)政部發(fā)布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1322號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)》以及應(yīng)用指南，對(duì)公允價(jià)值審計(jì)問題作了相應(yīng)的規(guī)范。但是，對(duì)于廣'大的會(huì)計(jì)審計(jì)從業(yè)人員而言，公允價(jià)值及其審計(jì)還是很陌生的概念。本文結(jié)合我國(guó)新頒布的公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則及國(guó)外最新的研究成果，對(duì)相關(guān)問題作初步探討，以期對(duì)廣大同行有所禆益。
一、公允價(jià)值及其審計(jì)問題概述
我國(guó)新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中，將公允價(jià)值定義為：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~�！币陨系亩x雖然言簡(jiǎn)意賅，容易理解，但在其內(nèi)涵上僅相當(dāng)于國(guó)際上二十世紀(jì)九十年代的水平。根據(jù)美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第157號(hào)(SFAS157)的最新規(guī)定，公允價(jià)值是指在計(jì)量日市場(chǎng)交易者在有序交易中，銷售資產(chǎn)收到的或轉(zhuǎn)移負(fù)債支付的價(jià)格。該定義強(qiáng)調(diào)交易價(jià)格是在有序交易中，市場(chǎng)交易者在主市場(chǎng)(或最有利市場(chǎng))銷售資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移負(fù)債的價(jià)格。
公允價(jià)值如何取得以及確保其可靠性，一直以來都是公允價(jià)值計(jì)量的重點(diǎn)和難點(diǎn)問題。如果資產(chǎn)或負(fù)債存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)或負(fù)債的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值;資產(chǎn)或負(fù)債本身不存在活躍市場(chǎng)的，可采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。比如，通過現(xiàn)值技術(shù)估計(jì)公允價(jià)值，需要會(huì)計(jì)人員對(duì)以下因素做出判斷和估計(jì):未來現(xiàn)金流量序列;現(xiàn)金流量在金額上或時(shí)間上可能的變動(dòng);風(fēng)險(xiǎn)利率等。這種情況下計(jì)量的公允價(jià)值就不可避免的存在著可靠性的風(fēng)險(xiǎn)。
基于上述原因，公允價(jià)值審計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。公允價(jià)值審計(jì)是從審計(jì)角度使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者合理確信財(cái)務(wù)報(bào)表中公允價(jià)值計(jì)量和披露可靠性的一種方式。公允價(jià)值審計(jì)和公允價(jià)值計(jì)量和披露程序相關(guān)控制活動(dòng)有著相同的目標(biāo)。所以發(fā)展公允價(jià)值審計(jì)，可以促進(jìn)企業(yè)公允價(jià)值計(jì)量和披露程序相關(guān)控制活動(dòng)的有效運(yùn)行。近年來，世界上多個(gè)國(guó)家(包括我國(guó)在內(nèi))發(fā)布了與公允價(jià)值相關(guān)的會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則，這標(biāo)志著公允價(jià)值應(yīng)用的春天的到來。相伴而生的公允價(jià)值審計(jì)也成為審計(jì)職業(yè)界關(guān)注的焦點(diǎn)。
二、公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際比較22年，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)之國(guó)際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)發(fā)布了國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則《審計(jì)公允價(jià)值的計(jì)量和披露》；23年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)之審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)也發(fā)布了審計(jì)準(zhǔn)則公告《審計(jì)公允價(jià)值的計(jì)量和披露》(SASNo.11)。此外，我國(guó)香港地區(qū)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、加拿大審計(jì)與鑒證委員會(huì)也相繼發(fā)布了同名的審計(jì)準(zhǔn)則公告。我國(guó)26年發(fā)布的公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)容上與IASNo.545和SASNo.11基本趨同，但是與兩者相比更加簡(jiǎn)單一些。
三、相應(yīng)建議
有人認(rèn)為我國(guó)在缺乏單獨(dú)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第XX號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》的情況下，居然“超前性地”擁有了“先進(jìn)的”公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的這一重大缺陷將直接導(dǎo)致公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則的局限性，所以我國(guó)的公允價(jià)值審計(jì)任重而道遠(yuǎn)。針對(duì)我國(guó)目前的情況，作如下建議：
(一)加強(qiáng)會(huì)計(jì)審計(jì)界及評(píng)估界的合作，建立并完善市場(chǎng)評(píng)估制度
在公允價(jià)值計(jì)量中，如果存在可以觀察的市價(jià)，則直接以市價(jià)作為公允價(jià)值;否則就需要采用估值技術(shù)，這時(shí)獨(dú)立、合格的專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)的評(píng)估結(jié)果成為可靠公允價(jià)值計(jì)量的重要依據(jù);而公允價(jià)值審計(jì)也要經(jīng)�！袄脤＜业墓ぷ鳌�。財(cái)政部會(huì)計(jì)司司長(zhǎng)劉玉廷26年曾指出，會(huì)計(jì)審計(jì)與評(píng)估行業(yè)呈現(xiàn)出前所未有的相關(guān)性，評(píng)估界與會(huì)計(jì)審計(jì)界形成聯(lián)動(dòng)機(jī)制是大勢(shì)所趨。因此我們有必要建立并完善公允價(jià)值評(píng)估體系來規(guī)范評(píng)估數(shù)據(jù)來源、方法及結(jié)果，比如創(chuàng)設(shè)信息數(shù)據(jù)庫，積累行業(yè)數(shù)據(jù)，以期提供具有權(quán)威性的企業(yè)評(píng)估公允價(jià)值的主要指標(biāo)，使公允價(jià)值審計(jì)有據(jù)可依，順利地實(shí)行下去。
(二)完善會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則體系，增強(qiáng)兩者之間的耦合度
審計(jì)準(zhǔn)則是以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)制定的。無論是國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，還是美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，兩者之間的耦合度都很高。在SFASNo.157中，公允價(jià)值的計(jì)量歷經(jīng)參數(shù)假設(shè)、計(jì)量技術(shù)、披露等環(huán)節(jié)。ISANo.545和SASNo.11對(duì)這些環(huán)節(jié)的審計(jì)都有針對(duì)性的規(guī)定，并使用相同的概念詞匯。我國(guó)公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際上其他審計(jì)準(zhǔn)則的趨同性很高，但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)準(zhǔn)則的藕合度卻很低，這影響了審計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的匹配度，也影響審計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行效果。因此，有必要對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值方面進(jìn)行完善，建議制定獨(dú)立的公允價(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并不斷完善公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則，使之與我國(guó)的國(guó)情相適應(yīng)。
(三)加強(qiáng)公允價(jià)值審計(jì)教育，提高審計(jì)人員職業(yè)道德
審計(jì)行業(yè)可謂是進(jìn)行公允價(jià)值實(shí)踐的“排頭兵”和“主力軍”，提高審計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)是保證公允價(jià)值審計(jì)質(zhì)量的有效途徑。主要包括以下方面：
1.深人學(xué)習(xí)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則，提高從業(yè)人員業(yè)務(wù)水平。包括:將公允價(jià)值相關(guān)內(nèi)容加人高等學(xué)校會(huì)計(jì)、審計(jì)等專業(yè)的必修課及繼續(xù)教育課程中;在注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試的審計(jì)科目中，加人公允價(jià)值的題目，使每一個(gè)通過“注會(huì)”考試的從業(yè)人員，都具備一定的公允價(jià)值審計(jì)實(shí)務(wù)的知識(shí);同時(shí)加大公允價(jià)值課程的社會(huì)培訓(xùn)，通過各種培訓(xùn)班或繼續(xù)教育的形式，提高在職人員對(duì)公允價(jià)值審計(jì)的學(xué)習(xí)力度。
2.構(gòu)建會(huì)計(jì)誠(chéng)信體系，提高會(huì)計(jì)審計(jì)人員職業(yè)道德水平。包括：營(yíng)造會(huì)計(jì)誠(chéng)信的社會(huì)環(huán)境，實(shí)現(xiàn)失信者受罰、誠(chéng)信者得獎(jiǎng)的外部環(huán)境;建立并完善企業(yè)及個(gè)人信用體系，約束會(huì)計(jì)審計(jì)人員道德缺失;建立定期檢查制度，給違法者以嚴(yán)厲處罰，提高審計(jì)人員的失信成本;建立健全各項(xiàng)法律法規(guī)，對(duì)那些不遵守職業(yè)操守、不守信用的企業(yè)或個(gè)人應(yīng)驅(qū)逐出相關(guān)行業(yè)，最終杜絕會(huì)計(jì)審計(jì)人員造假行為。
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