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小企業(yè)年報(bào)審計(jì)中若干事項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)的控制經(jīng)濟(jì)論文
盡管將于2005年1月1日正式實(shí)施的《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》能進(jìn)一步規(guī)范小企業(yè)的年度會(huì)計(jì)報(bào)表,但對(duì)于小企業(yè)會(huì)計(jì)體系中常見的一些特殊風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng),注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍然需要高度關(guān)注并予以解決。本文試從事項(xiàng)分析的角度,談?wù)勧槍?duì)這些特殊風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)的審計(jì)處理技巧。
一、企業(yè)賬簿記錄缺乏合法有效的原始憑證
[案例]
注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩在審計(jì)華興公司2003年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),發(fā)現(xiàn)其購(gòu)銷業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理所附的原始憑證大部分是白條和自制的收付憑證。注冊(cè)會(huì)計(jì)師向華興公司提出完善會(huì)計(jì)憑證的建議,華興公司的會(huì)計(jì)人員告訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師,他們也知道會(huì)計(jì)處理必須有合法有效的原始憑證支持,但由于其交易的對(duì)象多為個(gè)體戶,大多數(shù)交易都是現(xiàn)金交易且沒(méi)有相關(guān)憑證,所以,只能用白條和自制的收付憑證來(lái)支持賬務(wù)處理。但他們保證這些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都已經(jīng)真實(shí)發(fā)生。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此追查下去,在檢查相關(guān)的出入庫(kù)單、銷售(購(gòu)進(jìn))合同、貨運(yùn)憑證以及向交易對(duì)方函證后,對(duì)這些交易的會(huì)計(jì)處理予以確認(rèn)。
當(dāng)項(xiàng)目經(jīng)理編制審計(jì)報(bào)告時(shí),由于害怕出具無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告會(huì)有風(fēng)險(xiǎn),于是,將華興公司會(huì)計(jì)賬簿記錄缺乏合法有效的原始憑證的事項(xiàng)放在了意見段后面的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中。
[分析]
1、被審計(jì)單位會(huì)計(jì)賬簿記錄缺乏合法有效的原始憑證,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何處理?
首先,被審計(jì)單位會(huì)計(jì)賬簿記錄缺乏合法有效的原始憑證,屬于被審計(jì)單位缺乏會(huì)計(jì)規(guī)范,該風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)當(dāng)由被審計(jì)單位承擔(dān)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)被審計(jì)單位予以糾正,并把被審計(jì)單位缺乏會(huì)計(jì)規(guī)范及其糾正建議記錄在審計(jì)工作底稿中。
其次,針對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)賬簿記錄缺乏合法有效的原始憑證這一高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)追加審計(jì)程序進(jìn)行測(cè)試,以獲取更多的證據(jù)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施追加審計(jì)程序獲取的證據(jù)能夠證明交易是真實(shí)時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)建議被審計(jì)單位將其賬簿記錄缺乏合法有效的原始憑證的事實(shí)、原因以及修正的措施披露在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中,同時(shí)提請(qǐng)被審計(jì)單位注意納稅調(diào)整問(wèn)題,在被審計(jì)單位接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師的披露建議后,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以發(fā)表無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告;如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施追加審計(jì)程序獲取的證據(jù)證明交易不真實(shí),應(yīng)當(dāng)建議被審計(jì)單位作相應(yīng)調(diào)整,在被審汁單位拒絕調(diào)整時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮發(fā)表保留或否定意見的審計(jì)報(bào)告;如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的追加審計(jì)程序無(wú)法實(shí)施下去,無(wú)法獲取相關(guān)證據(jù)證實(shí)或排除該風(fēng)險(xiǎn),則視同審計(jì)范圍受到限制,出具保留或無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告。
2、該案例中注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處理是否適當(dāng)?
該案例中,針對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)賬簿記錄缺乏合法有效的原始憑證這一高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域,注冊(cè)會(huì)計(jì)師投有聽信被審計(jì)單位的保證,而是實(shí)施追加審計(jì)程序以獲取證據(jù)支持審計(jì)結(jié)論,這種處理比較謹(jǐn)慎。但當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取相關(guān)證據(jù)證實(shí)交易是真實(shí)時(shí),卻把被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)披露的會(huì)計(jì)責(zé)任(會(huì)計(jì)賬簿記錄缺乏合法有效的原始憑證)披露在審計(jì)報(bào)告中,這不僅擴(kuò)大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任,也混淆了會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任,使得報(bào)告使用者不知道如何利用審計(jì)報(bào)告。
二、企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表不完善
[案例]
注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)華興公司2003年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),發(fā)現(xiàn)華興公司僅僅編制了資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表,沒(méi)有報(bào)表附注和現(xiàn)金流量表。注冊(cè)會(huì)計(jì)師建議華興公司按照會(huì)計(jì)規(guī)范補(bǔ)充完善會(huì)計(jì)報(bào)表,但華興公司要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師為其編制報(bào)表附注和現(xiàn)金流量表。注冊(cè)會(huì)計(jì)師為華興公司代編了報(bào)表附注和現(xiàn)金流量表,并把代為編制的報(bào)表附注和現(xiàn)金流量表的工作底稿與審計(jì)工作底稿裝訂在一起。
[分析]
1、編制完善的會(huì)計(jì)報(bào)表的內(nèi)容及其責(zé)任是什么?
凡是執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè),對(duì)外報(bào)出完整的會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)當(dāng)包括:《資產(chǎn)負(fù)債表》、《利潤(rùn)表》、《現(xiàn)金流量表》、《資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表》、《股東權(quán)益增減變動(dòng)表》、《應(yīng)交增值稅明細(xì)表》、《利潤(rùn)分配表》、《分部報(bào)表》以及報(bào)表附注。凡是執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè),對(duì)外報(bào)出完整的會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)當(dāng)包括:《資產(chǎn)負(fù)債表》和《利潤(rùn)表》及其報(bào)表附注,《現(xiàn)金流量表》可選擇編制,增值稅一般納稅人編制《應(yīng)交增值稅明細(xì)表》,在《利潤(rùn)表》的補(bǔ)充資料中反映當(dāng)期分配投資者的利潤(rùn)。編制完善的會(huì)計(jì)報(bào)表屬于企業(yè)的會(huì)計(jì)責(zé)任。
2、當(dāng)企業(yè)提供的會(huì)計(jì)報(bào)表不完善時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何處理?
注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行年報(bào)審計(jì)時(shí),要對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表整體發(fā)表意見,因此,當(dāng)企業(yè)提供的會(huì)計(jì)報(bào)表不完善時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)建議被審計(jì)單位補(bǔ)充提供完善的報(bào)表。
(1)當(dāng)企業(yè)不能補(bǔ)充提供完善的報(bào)表,注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能對(duì)會(huì)計(jì)信息披露不完善的會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表保留或否定意見的審計(jì)報(bào)告�；蛘呓ㄗh修改審計(jì)業(yè)務(wù)約定書,僅僅對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表中某張報(bào)表或某一信息執(zhí)行特殊目的的審計(jì)業(yè)務(wù)。
(2)當(dāng)企業(yè)愿意完善報(bào)表,但要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師代為編制報(bào)表時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)積極與被審計(jì)單位溝通,把代編會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)與審計(jì)業(yè)務(wù)區(qū)分開來(lái),最好依據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)規(guī)范單獨(dú)簽約、單獨(dú)提供服務(wù)。
3、當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)為企業(yè)提供代編會(huì)計(jì)報(bào)表業(yè)務(wù)和年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí),應(yīng)當(dāng)如何規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)?
代編會(huì)計(jì)報(bào)表和報(bào)表審計(jì)屬于不相容的業(yè)務(wù),會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)為企業(yè)提供代編會(huì)計(jì)報(bào)表業(yè)務(wù)和審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí),可能會(huì)因自我復(fù)核而損害獨(dú)立性。因此,會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須采取積極措施消除其對(duì)獨(dú)立性的損害,否則就不能同時(shí)承接代編會(huì)計(jì)報(bào)表業(yè)務(wù)和審計(jì)業(yè)務(wù)。
會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)通過(guò)完善的質(zhì)量控制體系來(lái)消除同時(shí)為企業(yè)提供代編會(huì)計(jì)報(bào)表業(yè)務(wù)和審計(jì)業(yè)務(wù)所造成的對(duì)獨(dú)立性的影響,如在同一企業(yè)的服務(wù)小組中,委派不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師分別擔(dān)任代編會(huì)計(jì)報(bào)表業(yè)務(wù)和年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)的項(xiàng)目經(jīng)理,要求項(xiàng)目經(jīng)理各負(fù)其責(zé)控制各自的風(fēng)險(xiǎn),并相互協(xié)調(diào)以提高審計(jì)效率;代編會(huì)計(jì)報(bào)表的結(jié)果應(yīng)當(dāng)?shù)玫狡髽I(yè)的認(rèn)同,并簽名蓋章。然后注冊(cè)會(huì)計(jì)師才有發(fā)表意見的對(duì)象。同時(shí),代編會(huì)計(jì)報(bào)表的工作底稿不能與審計(jì)工作底稿裝訂在一起,它們屬于不同性質(zhì)的業(yè)務(wù),應(yīng)當(dāng)分別裝訂歸檔。
三、企業(yè)高估費(fèi)用
[案例]
華興公司是個(gè)小型私營(yíng)企業(yè),注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)華興公司2003年會(huì)計(jì)報(bào)表,發(fā)現(xiàn)華興公司幾乎每月都有一定數(shù)量的采購(gòu)辦公用品支出,共計(jì)23萬(wàn)元,李浩詢問(wèn)會(huì)計(jì)人員這些辦公用品的內(nèi)容及其用途,會(huì)計(jì)人員回答說(shuō)這些票據(jù)都是經(jīng)理或經(jīng)理夫人拿來(lái)報(bào)銷入賬的。李向相關(guān)人員提出疑問(wèn),他們對(duì)此也無(wú)法解釋。于是,李浩對(duì)此出具保留意見的審計(jì)報(bào)告,說(shuō)明段披露“貴公司對(duì)于2003年度的管理費(fèi)用中列入的費(fèi)用23萬(wàn)元,不能提供相關(guān)證據(jù)說(shuō)明其與企業(yè)經(jīng)營(yíng)相關(guān)”。
[分析]
1、對(duì)于私營(yíng)企業(yè)來(lái)講,業(yè)主或經(jīng)理把個(gè)人費(fèi)用計(jì)人企業(yè)的賬戶中合理嗎?
有人認(rèn)為私營(yíng)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)、收益都屬于業(yè)主或經(jīng)理個(gè)人,把個(gè)人費(fèi)用計(jì)人企業(yè)的賬戶中也是正常的。但按照《公司法》、《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的相關(guān)規(guī)定,不得把與企業(yè)經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)的費(fèi)用列入企業(yè)賬戶,否則會(huì)影響會(huì)計(jì)報(bào)表的公允反映,如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不把此事項(xiàng)披露出來(lái),就沒(méi)有盡到注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的責(zé)任,會(huì)招致很大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
2、注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何判斷費(fèi)用與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)?
企業(yè)入賬的費(fèi)用是否與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān),被審計(jì)單位自己最清楚,注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能從分析性測(cè)試、詢問(wèn)中發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)時(shí),應(yīng)當(dāng)追查下去,如果被審計(jì)單位不能提供合理解釋和有力證據(jù)支持,注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能視同審計(jì)范圍受到限制,出具保留或無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告。該案例中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在謹(jǐn)慎取證的基礎(chǔ)上,仍然無(wú)法信服每月都有一定數(shù)量的采購(gòu)辦公用品支出與企業(yè)經(jīng)營(yíng)相關(guān),因此出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告。
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