論審計風(fēng)險的異議與協(xié)調(diào)論文
審計風(fēng)險是客觀存在的，是不以人們意志為轉(zhuǎn)移的，只有正確理解和把握審計風(fēng)險的內(nèi)涵本質(zhì)、成因和特征，才能積極有效地控制審計風(fēng)險的擴大和蔓延。在這里，統(tǒng)一對審計風(fēng)險的認識，找出他們的分歧點，使注冊會計師、法律界和社會公眾的觀點逐步達到一致，這對各方正確對待這一問題是極有意義的。
一、關(guān)于審計報告的真實性
審計實施過程中，由于有不同的審計程序和方法可供選擇和運用，同時還有審計人員的主觀判斷，這就決定了審計風(fēng)險的不可避免性。它的外在表現(xiàn)形式是：“發(fā)表不恰當?shù)膶徲嬕庖姷目赡苄浴�。此意見也是審計人員承擔(dān)責(zé)任的法律依據(jù)。什么叫“不恰當”？什么又叫“恰當”？它的涵義到底是什么？由于對它的描述過于抽象，這里的“不恰當”可用真實和虛假來分析和界定。但同一名詞在不同的語境和領(lǐng)域內(nèi)，不同的人又有不同的看法和理解。
�。ㄒ唬┳詴嫀煹恼J識。注冊會計師承擔(dān)由審計風(fēng)險轉(zhuǎn)化為審計責(zé)任的內(nèi)容是對其出具的審計報告的真實性和合法性負責(zé)。其中合法性是指審計報告必須符合《中華人民共和國注冊會計師法》和獨立審計準則。其真實性涵義為：
�。�1）審計報告如實地反映注冊會計師的審計范圍、審計依據(jù)、實施的審計程序和應(yīng)表示的審計意見。
（2）不偏不倚，不受任何外在因素的影響，處于超然獨立之地位，對影響會計報表的所有重大方面都應(yīng)予以充分披露。
�。�3）審計報告具有事后可驗證性。即如需驗證，可按相同和法定的程序和方法，且會獲得相同的審計結(jié)論。
�。�4）注冊會計師按獨立審計準則的要求，按規(guī)定的程序和方法，并保持了認真態(tài)度和職業(yè)上的應(yīng)有謹慎而出具的報告應(yīng)認為是“真實”的。遵循了執(zhí)業(yè)準則但仍未能揭示和披露被審事項中的錯弊，則審計風(fēng)險沒有轉(zhuǎn)化為審計責(zé)任，也就是說注冊會計師對此不承擔(dān)責(zé)任。
�。�5）對被審驗的會計報表只是承擔(dān)“合理保證”，并不擔(dān)保經(jīng)過審計的會計報表中沒有任何差誤和舞弊。因此審計的固有風(fēng)險客觀存在，注冊會計師只擔(dān)保其沒有“重大”錯弊，但不能保證所有事項和交易都合法合規(guī)正確無誤。
可見，注冊會計師對“真實”的理解實際上是程序上的真實，而不是內(nèi)容上和實質(zhì)上的真實。其外在的原因是因為注冊會計師的審計活動是在市場經(jīng)濟環(huán)境中進行的。事務(wù)所不是公益性組織而是個考慮盈虧的經(jīng)濟組織，在審計過程中自然首先考慮投入產(chǎn)出比，會盡量減少時間成本，爭取最大的勞動價值，既采用科學(xué)的方法進行必要的檢查，又按照經(jīng)驗判斷的方式進行，以節(jié)約審計時間。同時，又因為中介市場競爭激烈，存在削價拉客、收費偏低的現(xiàn)象，這更加劇了審計風(fēng)險與審計結(jié)論真實性的矛盾。
�。ǘ┓山绲恼J識。《股票發(fā)行與交易管理暫行規(guī)定》第18條規(guī)定，“為發(fā)行人出具文件的注冊會計師及其所在的事務(wù)所……在履行職責(zé)時應(yīng)當按照本行業(yè)公認的業(yè)務(wù)標準和道德標準對其出具內(nèi)容的真實性、準確性、完整性進行核查與驗證。”第73條規(guī)定，“會計師事務(wù)所……違反本條例規(guī)定，出具的報告有虛假、嚴重誤導(dǎo)性內(nèi)容或有重大疏漏的，根據(jù)不同情況單處或并處警告，沒收非法所得……�！边@些法律條文清楚地規(guī)定著注冊會計師承擔(dān)的責(zé)任的內(nèi)涵是出具的審計報告的虛假性，即非“內(nèi)容的真實性、準確性、完整性”，這與注冊會計師的“程序上的真實”的理解顯然有很大的差別。這里法律界對“真實”的理解，是內(nèi)容上的真實。理由如下：
�。�1）真實的程序不一定導(dǎo)致真實的結(jié)果。由于審計風(fēng)險中的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險是審計人員無法影響、控制和消除的，因此即使審計人員嚴格而謹慎地恪守了執(zhí)業(yè)準則的要求，但還是不能保證發(fā)現(xiàn)并糾正被審事項中的全部虛假和不實之處，從而出具的審計報告與事實不符，導(dǎo)致審計對象和審計關(guān)系中第三者的損失。
�。�2）法律上的真實也不全是事實上的真實。程序真實不一定是結(jié)果真實，更不一定是內(nèi)容的真實。在“無罪推定”和“過錯責(zé)任”的假定下，事實上的“真實”要是能被法律認可和接受為“真實”，必須看其“真實”情況的取得是否按法定程序獲得，否則，即使是事實上的“真實”，因非法提取或獲得，在法律上也是被拒絕接受的。從這個意義上說，法律上的“真實”與注冊會計師認可的“真實”的涵義是相差無幾的，但是，這種情況并不是在法律的所有領(lǐng)域內(nèi)都適用，倒是在會計領(lǐng)域均適用。特別是在證券法、公司法領(lǐng)域中，法律上的“真實”就是常識意義上的“真實”。注冊會計師如果以程序合法真實來抗辯常識意義上的“真實”，在證明力上就顯得很單薄。因此，只要出具的審計報告與其事實上的情況有偏差，法律上就可認定是“虛假”的，而無需證明注冊會計師主觀上是否有過錯，注冊會計師本身就要承擔(dān)舉證的責(zé)任，首先要證明自己遵循了執(zhí)業(yè)準則和審計程序，但其標準又是籠統(tǒng)而抽象的。如什么情況叫“保持了職業(yè)上的謹慎”？由于太過于專業(yè)化和缺乏可操作性等原因而進行抗辯時就顯得證明力的蒼白和無力。其次，即使證明了程序合法真實還是無法對抗被審事項事實上存在與審計結(jié)論相左的事實。證券法、公司法這樣規(guī)定是基于如下理由：這些領(lǐng)域的立法的出發(fā)點是保護股東及其潛在投資人的利益，它們與注冊會計師等中介組織的權(quán)利、義務(wù)不對稱。注冊會計師作為審核和驗證有關(guān)財經(jīng)信息的中介組織，在理論上和其存在的意義上是能夠弄清被審事項的“廬山真面目”，發(fā)現(xiàn)并糾正錯弊的。而大眾投資者無此能力，只能被動地依靠審計報告等信息進行投資和決策，一旦審計結(jié)論失真，公眾是不會也沒有能力去關(guān)注注冊會計師的審計過程是否合法等問題，只關(guān)注自己的損失和賠償。立法之精神就是公平和正義，保護弱者自然就成了法律義不容辭的責(zé)任。
（三）公眾的認識。對公眾來說，注冊會計師在審計財務(wù)報表過程中只履行了程序上的合法真實，而不在乎其結(jié)果是否真實，是否符合被審單位的實際情況，且對此結(jié)果還不承擔(dān)責(zé)任，這在邏輯上和社會公理上是荒唐的，理由如下：
（1）注冊會計師這個職業(yè)的意義是對市場經(jīng)濟進行監(jiān)督和預(yù)警，而且這個職業(yè)壟斷了財經(jīng)信息的傳遞渠道，其功能就是向有關(guān)方面包括公眾、投資人反映真實正確的信息。如果信息失真卻不被關(guān)注，而去強調(diào)信息獲取的過程是否符合程序就顯得毫無意義。這樣，這個職業(yè)也就失去了存在的價值和必要性。
�。�2）公眾認為經(jīng)過注冊會計師審計的報表應(yīng)該是絕對不存在錯弊的。但是，由于審計程序和方法的內(nèi)在局限性，根據(jù)專業(yè)標準，注冊會計師只對報表提供合理的保證。
�。�3）公眾認為注冊會計師所運用的工作方法和審計程序應(yīng)該是科學(xué)的、無缺陷的。但是，注冊會計師由于成本效益原則，只能采用抽樣審計，無論采用判斷抽樣法、統(tǒng)計抽樣法還是屬性抽樣審計，注冊會計師是不可能發(fā)現(xiàn)和糾正所有錯弊的。公眾所要求的審計結(jié)論的真實性在審計程序和工作方法上無法得到體現(xiàn)和保證。
�。�4）公眾對審計結(jié)論是否“真實”的依據(jù)有自己的看法。注冊會計師強調(diào)的是一種“程序真實”，法律界則認為是“內(nèi)容真實”。注冊會計師的依據(jù)是獨立審計準則，法律界的依據(jù)是法律條文規(guī)定和法律原則的推定，公眾認為獨立審計準則是行規(guī)不能以行業(yè)性自律條款來對抗法律上的規(guī)定。道理很明了，兩者之適用范圍、發(fā)生效力以及所處地位不可同日而語。法律規(guī)定是處于第一位的，獨立審計處于第二位。
二、關(guān)于審計報告的公允性
我國獨立審計要求對被審事項的揭示和反映具有公允性。即“會計報表是否符合國家頒布的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，在所有重大方面是否公允地反映被審單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況”，其中“公允地反映”這一表達的涵義較為抽象。如果注冊會計師不給予充分關(guān)注，則很可能出現(xiàn)審計風(fēng)險新的.爆發(fā)點。
公允性的基本涵義是指被審計的事項所反映的會計信息的立場要公正、不偏不倚，從而使不同報表使用者不做出錯誤的決策。它要求注冊會計師以超然獨立的身份和情感狀況，履行報表公允性評價責(zé)任，為不同報表利益使用者服務(wù)。雖然獨立審計準則沒有規(guī)定公允性的審計依據(jù)，但根據(jù)對其內(nèi)涵的把握可找出一些供注冊會計師判斷的依據(jù)：（1）企業(yè)編制的會計報表所用的會計方法是否被公認和接受，會計原則是否適合實際情況，是否會損害債權(quán)人、投資者一方或多方的利益；（2）報表中的信息是否對不同利益人有誤導(dǎo)性傾向；（3）財務(wù)報表能否將重要的事項和交易充分反映和披露，而不影響不同利益使用者做出錯誤的決策。
法律界和公眾認為公允性不能等同于“符合《企業(yè)會計準則》的規(guī)定”。因為：（1）符合《企業(yè)會計準則》即合法但卻不一定能達到公允性的要求。如上市公司欲增資配股，但其經(jīng)營利潤率沒有達到10%以上的法定標準，其經(jīng)營者就可能采用一些提高經(jīng)營業(yè)績的處理方法，這就形成了形式上的公允而實質(zhì)上的偏離狀況；（2）公允性和合法性都是衡量我國企業(yè)會計報表質(zhì)量的標準。他們是平行關(guān)系，不是相交和重合的關(guān)系：即兩者不能相互代替和等同。
三、關(guān)于注冊會計師的賠償責(zé)任
《中華人民共和國注冊會計師法》第42條規(guī)定：“會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當依法承擔(dān)賠償責(zé)任�！�
注冊會計師認為，他們所從事的是一個特殊的行業(yè)，此條款太籠統(tǒng)，且沒有詳細的司法解釋，在訴訟中，對注冊會計師威脅極大。注冊會計師的賠償責(zé)任應(yīng)有具體的界定和明確的法律依據(jù)，同時還應(yīng)考慮注冊會計師行業(yè)的專業(yè)性因素。
�。ㄒ唬﹪栏駞^(qū)分會計責(zé)任和審計責(zé)任。會計責(zé)任是被審單位應(yīng)提供真實、完整、準確的會計資料并保護資產(chǎn)的安全和完善的責(zé)任。審計責(zé)任是注冊會計師按獨立審計準則的要求對被審單位的財務(wù)報表發(fā)表意見的責(zé)任�？梢姡瑫嬞Y料信息本身的錯弊是屬于委托人的會計責(zé)任，而由此導(dǎo)致的損失應(yīng)由委托人承擔(dān)。同時，由于注冊會計師采用抽樣的手段和方法，這就決定了審計結(jié)論是相對的而非絕對的，只要在報告中反映被審單位的會計報表或?qū)忩炠Y料在“重大方面”公允合法地反映了被審單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及資金變動情況，則審計風(fēng)險就不會轉(zhuǎn)化為審計責(zé)任而遭追究。
�。ǘ┯捎诮�(jīng)濟決策者不恰當?shù)匕l(fā)表了審計意見而造成損失，這種損失是報告使用人根據(jù)報告信息為依據(jù)進行經(jīng)濟決策而造成的，這時注冊會計師才予以賠償。如果報告使用人不正確地使用報告進行投資等經(jīng)濟決策而造成的損失，或者不是直接使用了報告而出現(xiàn)的損失如債權(quán)債務(wù)糾紛等則不予賠償。如果不加區(qū)別，只要事務(wù)所服務(wù)過的單位因某一經(jīng)濟問題成為被告，則注冊會計師及其事務(wù)所就要承擔(dān)責(zé)任，這不僅權(quán)利義務(wù)不配比，而且不切實際，也同國際慣例相悖。
�。ㄈ┻@種賠償責(zé)任沒有規(guī)定追訴的失效期限。根據(jù)法律有關(guān)類推原則，就應(yīng)該是無限期的。也就是說，只要出具報告的注冊會計師及其所在事務(wù)所還沒有從世上消失，則他們隨時都有走上法庭對簿公堂的可能，這是不能令人接受和容忍的。特別是在對事務(wù)脫鉤改制前后的法律責(zé)任承擔(dān)主體的認定上負面效應(yīng)很大。根據(jù)《財政部關(guān)于會計事務(wù)所改制中產(chǎn)權(quán)界定與資產(chǎn)處置問題的通知》（財管字[1998]127號）規(guī)定：“會計師事務(wù)所脫鉤改制前的損益歸原主管部門，結(jié)余的風(fēng)險基金處置要與承擔(dān)過去事務(wù)所風(fēng)險責(zé)任相結(jié)合�！钡菍嶋H情況是，許多主管部門均不愿接受風(fēng)險基金，因而改制前的風(fēng)險責(zé)任很可能就要由改制后的會計師事務(wù)所承擔(dān)。由于沒有規(guī)定訴訟失效期限及潛在審計風(fēng)險的大量存在，改制后的事務(wù)所執(zhí)業(yè)會計師會人心惶惶，不知何日禍從天降，加上改制后的體制是有限責(zé)任公司， 僅以其出資額對外承擔(dān)賠償責(zé)任，更易導(dǎo)致事務(wù)所的種種短期行為，不利于我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展和壯大。
法律界認為，審計風(fēng)險責(zé)任一般是民事責(zé)任。根據(jù)“民法通則”規(guī)定，民事責(zé)任構(gòu)成要件有：（1）客觀上有違反民事法律關(guān)系的行為發(fā)生；（2）造成財產(chǎn)上的損失或精神上的損害；（3）行為上有主觀過錯；（4）違法行為和損失或損害結(jié)果之間有內(nèi)在的因果關(guān)系。其中，對審計風(fēng)險責(zé)任的認定堅持主觀過錯原則是核心內(nèi)容。主觀過錯分故意和過失兩種。由于注冊會計師主觀故意而導(dǎo)致的損失理應(yīng)賠償，審計風(fēng)險責(zé)任屬于故意的范疇。按法律上的解釋，“過失”指對于損害后果應(yīng)當預(yù)見到但卻由于疏忽大意而沒有預(yù)見到，或者雖然預(yù)見到但卻輕信可以避免而放任危害結(jié)果的發(fā)生。這樣的定義有失具體明確之嫌。再來看看《注冊會計師法》第21條規(guī)定：“注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)出具報告時不得有下列行為……對委托人有條款所列行為，注冊會計師按照執(zhí)行準則、規(guī)則應(yīng)當知道的適用條款規(guī)定。”此處的“根據(jù)執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則應(yīng)當知道”與“過失”的情形很相似。注冊會計師按法定程序進行審計得出的結(jié)論應(yīng)當是真實的結(jié)論，但可能由于被審單位或其他出證人欺詐手段較高明，即使按執(zhí)業(yè)準則也無法發(fā)現(xiàn)其錯弊。這種由于審計風(fēng)險中的固有風(fēng)險而可能導(dǎo)致的法律界認為的審計結(jié)論不真實，與按注冊會計師法的規(guī)定的推定結(jié)論不符。按注冊會計師法的規(guī)定推定，雖然審計結(jié)論法律界認為不真實，可是注冊會計師在此審計過程中并沒有主觀過失，從而失去了賠償?shù)姆梢罁?jù)。注冊會計師行業(yè)與法律界對審計風(fēng)險的認識在此聚焦就是用以說注冊會計師出具的審計結(jié)論，即使在法律上被認定為不“真實”，但注冊會計師不一定承擔(dān)賠償?shù)呢?zé)任。免責(zé)的前提是注冊會計師執(zhí)行了獨立審計準則的要求，審計的全過程執(zhí)行了行為準則。
社會公眾根據(jù)社會生活常理認為內(nèi)容上不真實的審計意見，出具報告的注冊會計師就應(yīng)當承擔(dān)賠償責(zé)任，而不過問審計過程是否執(zhí)行了執(zhí)業(yè)準則，注冊會計師是否有主觀過失，這是由于社會公眾對審計活動的期望差而造成的“深口袋”責(zé)任。這方面注冊會計師行業(yè)要加強對外宣傳，讓公眾對他們的工作性質(zhì)、工作方法有所了解。由于其內(nèi)在的局限性，注冊會計師還不能充當經(jīng)濟生活的“偵探”；公眾對注冊會計師的期望越高，期望差就越大。當公眾對注冊會計師的可靠性期望值超過其能達到的最好程度時，這種期望差就轉(zhuǎn)化為不合理的期望差，它會導(dǎo)致公眾對注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力及效果產(chǎn)生懷疑，1992年深圳原野公司事件、1993年北京長城公司事件、1997年的瓊民源神話的破滅和紅光實業(yè)事件之所以給執(zhí)業(yè)界在信譽和聲譽上帶來極大的負面效應(yīng)，部分原因就出于此。為滿足公眾合理的期望，注冊會計師要提高政治業(yè)務(wù)素質(zhì)，盡其最大能力和努力去發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中可能存在的錯弊以提高審計質(zhì)量，以縮小公眾對民間審計的期望差，降低注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中的審計風(fēng)險轉(zhuǎn)化為訴訟風(fēng)險的可能性。
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