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淺談對(duì)公允價(jià)值審計(jì)的探討
隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尤其是公允價(jià)值計(jì)量方式在我國(guó)的逐步推廣，會(huì)計(jì)信息的不確定性日益增強(qiáng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也陡然增大，進(jìn)而對(duì)公允價(jià)值審計(jì)的理論研究迫在眉睫。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在充分了解客戶公允價(jià)值的產(chǎn)生過(guò)程、關(guān)注其可能存在種種偏見的基礎(chǔ)上，克服其自身在審計(jì)過(guò)程中產(chǎn)生的偏見，有效降低相關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
1.目前國(guó)內(nèi)公允價(jià)值準(zhǔn)則實(shí)施的時(shí)間還很短，公允價(jià)值審計(jì)實(shí)務(wù)還處于摸索階段，其理論研究主要集中于兩方面：
一是對(duì)國(guó)外公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則的介紹、對(duì)完善我國(guó)公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則的借鑒意義和國(guó)內(nèi)外審計(jì)準(zhǔn)則異同的比較；
二是對(duì)公允價(jià)值審計(jì)的概念、內(nèi)容和一般策略的闡述。本文在借鑒國(guó)外相關(guān)文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角度，給出公允價(jià)值審計(jì)中可能存在的偏見，并給出相應(yīng)對(duì)策，旨在為注冊(cè)會(huì)計(jì)師降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量提供相應(yīng)對(duì)策，也為政策制訂者和未來(lái)公允價(jià)值審計(jì)理論的進(jìn)一步研究提供些許啟示。
公允價(jià)值審計(jì)的概念及相關(guān)規(guī)定公允價(jià)值審計(jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)采用公允價(jià)值計(jì)量（FVMs）的資產(chǎn)、負(fù)債及價(jià)值評(píng)估模型中的變量或信息進(jìn)行評(píng)價(jià)，并檢查客戶的FVMs和披露是否與規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)一致。具體而言，公允價(jià)值審計(jì)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中，在執(zhí)行了必要的審計(jì)程序的基礎(chǔ)上獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以確定公允價(jià)值的確認(rèn)、計(jì)量（ 包括初始計(jì)量與后續(xù)計(jì)量）和披露是否符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，并得出相應(yīng)審計(jì)結(jié)論的過(guò)程。其對(duì)象是財(cái)務(wù)報(bào)告中以公允價(jià)值列報(bào)和披露的有關(guān)項(xiàng)目的評(píng)估、計(jì)量、列報(bào)和披露情況，其目的是通過(guò)降低計(jì)量者的偏見提高信息的可靠性。我國(guó)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也規(guī)定了FVMs的確定原則、計(jì)量方法，但由于實(shí)務(wù)情況較為復(fù)雜，特別是估值技術(shù)的應(yīng)用，如如何選擇假設(shè)、估值模型和相關(guān)參數(shù)等，沒(méi)有提供詳細(xì)指南。2008年開始，新準(zhǔn)則的實(shí)施已經(jīng)擴(kuò)大了范圍。我國(guó)準(zhǔn)備用3年左右的時(shí)間實(shí)現(xiàn)在所有大中型企業(yè)實(shí)施新準(zhǔn)則的目標(biāo)。在此背景下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師深入了解并正確評(píng)價(jià)FVMs就顯得格外重要，其特有的復(fù)雜性、不確定性和主觀性也給其審計(jì)提出了新的挑戰(zhàn)，從而給本文的研究奠定了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。
2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何進(jìn)行公允價(jià)值審計(jì)國(guó)內(nèi)外以往對(duì)FVMs審計(jì)直接進(jìn)行檢驗(yàn)的研究很少，其中最困難的三個(gè)問(wèn)題是：
第一，對(duì)FVMs內(nèi)部控制的評(píng)估；
第二，確認(rèn)和評(píng)價(jià)那些高風(fēng)險(xiǎn)的FVMs；
第三，來(lái)自激勵(lì)性推理和過(guò)度自信的審計(jì)偏見。
2.1評(píng)估FVMs中的內(nèi)部控制FVMs審計(jì)過(guò)程的重要環(huán)節(jié)是評(píng)估客戶內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的完善性，進(jìn)而決定對(duì)其依賴程度。
一方面，F(xiàn)VMs過(guò)程中的內(nèi)部控制程序必然與其他的交易控制有所差異；
另一方面，二者也存在相同點(diǎn)，即都屬于傳統(tǒng)的交易控制，很難有效估計(jì)。因而注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須確信其關(guān)鍵控制程序，特別是與責(zé)任分離原則相關(guān)的控制程序適當(dāng)。FVMs及其運(yùn)用不斷完善的趨勢(shì)也給內(nèi)部控制系統(tǒng)提出了新的挑戰(zhàn)，即必須跟上新的評(píng)估程序的步伐。所以，在許多傳統(tǒng)的控制程序穩(wěn)定后， FVMs相關(guān)的控制程序卻需要投入大量的審計(jì)工作，如了解和評(píng)估等。FVMs審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制的重要因素是其主要依賴于不同的機(jī)制設(shè)計(jì)而不是更多的傳統(tǒng)控制系統(tǒng)，具體體現(xiàn)在：
第一，由于采用成本法或FVMs主要依賴于一系列假定和資產(chǎn)未來(lái)的用途，因而對(duì)其控制更加困難；
第二，建立FVMs控制機(jī)制還可能受到種種偏見的影響（與傳統(tǒng)交易過(guò)程中運(yùn)用更多單一程序的控制系統(tǒng)相反），這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須更多了解和檢驗(yàn)FVMs控制的具體形成過(guò)程。
2.2確認(rèn)和評(píng)估高風(fēng)險(xiǎn)的FVMs注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)公允價(jià)值相關(guān)的內(nèi)部控制評(píng)估之后，必須考慮其結(jié)果賴以成立的重要假定。雖然管理者對(duì)FVMs中使用的假定已做了明確說(shuō)明，但其在檢查重要假定、FVMs模型和重要數(shù)據(jù)時(shí)，還必須獨(dú)立做出自己的判斷。不同的人在對(duì)未來(lái)事件和條件進(jìn)行估計(jì)時(shí)，對(duì)同一信息也可能會(huì)賦予不同的權(quán)重。如果其獨(dú)立估計(jì)的結(jié)果與管理者的估計(jì)并無(wú)顯著差異，那么就會(huì)認(rèn)可后者輸入的信息。否則，如果二者顯著不同，那么就應(yīng)當(dāng)提高專業(yè)懷疑程度。在FVMs日益普及的趨勢(shì)下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的挑戰(zhàn)是必須認(rèn)識(shí)到聘請(qǐng)價(jià)值評(píng)估專家的必要性以及如何利用專家的知識(shí)。然而，現(xiàn)實(shí)中大多注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅不聘請(qǐng)計(jì)算機(jī)保險(xiǎn)專家作顧問(wèn)，且對(duì)其自身估計(jì)ERP系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)的能力表現(xiàn)出過(guò)度自信，也許是因?yàn)椴荒馨盐照?qǐng)求專家?guī)椭臅r(shí)機(jī)吧。
2.3激勵(lì)性推理當(dāng)以往的觀點(diǎn)或偏好影響人的決策時(shí)，就產(chǎn)生了激勵(lì)性推理偏見，其途徑主要是信息搜索（證實(shí)性偏見）、評(píng)估和賦予權(quán)重。在FVMs的產(chǎn)生過(guò)程及其審計(jì)中，個(gè)人很少挑剔其偏愛的證據(jù)。事實(shí)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的第一個(gè)問(wèn)題是審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)本身。如果僅僅按照審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的字面意思進(jìn)行審計(jì)，就可能產(chǎn)生證實(shí)性偏見。因?yàn)槠洳荒苤粚ふ抑С制溆^點(diǎn)的證據(jù)，而不尋找那些反對(duì)其觀點(diǎn)的證據(jù)。
2.4過(guò)度自信國(guó)外的相關(guān)研究發(fā)現(xiàn)：在FVMs審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)避免自身出現(xiàn)過(guò)度自信偏見。當(dāng)決策中充斥著大量信息，尤其是在審計(jì)FVMs中往往會(huì)遇到大量支持或反對(duì)管理者觀點(diǎn)的證據(jù)時(shí)，無(wú)論這些信息是否能提高實(shí)際決策的準(zhǔn)確性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往都會(huì)更加自信，因此，必須避免陷入過(guò)度自信的泥潭。另外，源自過(guò)多信息的過(guò)度自信并非注冊(cè)會(huì)計(jì)師唯一需要關(guān)注的焦點(diǎn)。與IT專家審計(jì)相比，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往高估自身評(píng)價(jià)客戶ERP系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)的能力，在FVMs審計(jì)中，其結(jié)果是不聘請(qǐng)專家，這種過(guò)度自信會(huì)顯著影響審計(jì)效果。
3.結(jié)論及對(duì)策在當(dāng)前國(guó)內(nèi)外要求企業(yè)廣泛接受和采用FVMs 的大趨勢(shì)下，公允價(jià)值審計(jì)已經(jīng)成為審計(jì)實(shí)務(wù)的工作重心和審計(jì)理論研究的焦點(diǎn)問(wèn)題，給審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制定者和注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出了巨大挑戰(zhàn)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須采取一定的決策戰(zhàn)略對(duì)管理者FVMs的恰當(dāng)性和披露的充分性做出準(zhǔn)確判斷，并重點(diǎn)關(guān)注其中的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，其應(yīng)對(duì)策略主要包括：
3.1避免自身的種種偏見，采取措施努力具備FVMs審計(jì)必需的專業(yè)技能，確保管理者的估計(jì)保持在適當(dāng)范圍內(nèi)
3.2教育部門應(yīng)考慮是否，以及如何把價(jià)值評(píng)估知識(shí)引入大學(xué)的會(huì)計(jì)課程3.3注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)繼續(xù)教育和接受培訓(xùn)的方式獲得相關(guān)的基本素養(yǎng)和技能，還可以從客戶那里收集和分析公允價(jià)值方面的信息，建立和評(píng)估FVMs的定量模型，減少或消除許多常見的預(yù)測(cè)誤差
3.4聘用該方面的專家和重塑審計(jì)團(tuán)隊(duì)即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師正逐步擁有基本的評(píng)估知識(shí)，但是有效評(píng)估管理者的FVMs系統(tǒng)卻需要更加系統(tǒng)的專業(yè)知識(shí)，而且復(fù)雜的、創(chuàng)新性的金融工具更是日新月異，其要求不斷建立新的價(jià)值評(píng)估模型，這種演進(jìn)阻礙了“藝術(shù)性”技術(shù)（即素養(yǎng)和技能）的獲取乃至在審計(jì)中的運(yùn)用。
另外，由于我國(guó)的制度背景、法律環(huán)境以及相關(guān)配套機(jī)制與國(guó)外還有差距，如對(duì)于價(jià)值評(píng)估方面的專家還很稀缺，會(huì)計(jì)人員和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)素質(zhì)還有待提高，主觀判斷的隨意性較大。因此，在進(jìn)行公允價(jià)值審計(jì)中，就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師一定要深入調(diào)查客戶的經(jīng)營(yíng)狀況、財(cái)務(wù)狀況、內(nèi)部控制和公司治理機(jī)制，不能輕信、不能只證實(shí)，不證偽。
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