基于作業(yè)成本法的標準成本體系研究
摘要：企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中如何獲得準確、高效的成本信息，其關(guān)鍵在于采用一種科學合理的成本計算方法。隨著生產(chǎn)方式的日益現(xiàn)代化，傳統(tǒng)管理會計上的標準成本制度已不適應企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的變化。文章基于作業(yè)成本法的思想提出了一種改進的標準成本系統(tǒng)— — 基于作業(yè)成本法體系的標準成本系統(tǒng)。
關(guān)鍵詞：標準成本體系;作業(yè)成本法;工業(yè)工程
企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中，如何才能獲得準確、高效的成本信息，問題的關(guān)鍵在于采用一種科學合理的成本計算方法。生產(chǎn)方式的Et益現(xiàn)代化，導致了生產(chǎn)成本的變化，直接人工成本大幅度減少，間接成本所占比重越來越大。
1 作業(yè)成本法(Ac—tivity-Based Costing)對直接材料、直接人工的核算與傳統(tǒng)的成本計算并無不同，其特點主要體現(xiàn)在制造費用的核算上。由于技術(shù)進步，直接人工在總成本中所占比例已顯著下降，且制造費用的發(fā)生與直接人工并不存在必然聯(lián)系。傳統(tǒng)成本體系分配間接成本時，普遍采用單一的產(chǎn)量關(guān)聯(lián)分配標準，如材料耗用量、直接工時或機時等，隱含一個潛在的不當假定，即產(chǎn)量成倍增加，所有的投入資源也隨之成倍增加，其結(jié)果為：少量生產(chǎn)的單位成本差異大于大量生產(chǎn)的單位成本差異;小產(chǎn)品的單位成本差異大于大產(chǎn)品的單位成本差異。上述兩種因素相互作用，最終導致了單位產(chǎn)品成本被嚴重扭曲。傳統(tǒng)方法中，除直接材料、直接人工是直接成本外，其余諸如設(shè)備折舊、材料處理、生產(chǎn)單位管理人員的工資等，均為間接成本。而在ABC方法下，除了廠部人員的工資、廠房折舊、稅收保險等是間接成本外，其余的在生產(chǎn)中發(fā)生的成本均是直接成本。
2 作業(yè)成本法，以其對間接成本獨特的處理手段，為管理者提供了更多的信息，是進行成本管理決策分析的一個有利工具，在促進與提高企業(yè)的管理水平方面也是傳統(tǒng)成本方法所不能比擬的。
一、傳統(tǒng)標準成本制度傳統(tǒng)管理會計上的標準成本制度通常是通過編制績效報告來揭示實際成本與標準成本或預算成本間的差異，實際成本如果大于標準成本，則認為對公司不利，需分析產(chǎn)生差異的原因，并且采取措施進行改進，但是這種做法本身有很多不足。
1.標準成本系統(tǒng)很可能激勵管理人員去獲得有利的差異。
評價管理人員的唯一標準是績效報告，而績效報告與標準成本有很大關(guān)系，所以，這種一味追求短期績效的標準成本系統(tǒng)很可能激勵管理人員去獲得有利的差異。
有些管理人員可能去做些實實在在的事情來降低成本，提高績效。但也有些管理人員可能采取一些“作弊”行為以獲得表面上很高的績效。如采購人員為降低材料采購成本，獲得有利的價格差異，可能購買質(zhì)量較差的原材料，或大量采購以獲得價格上的折扣。從表面上看起來，似乎確實降低了產(chǎn)品成本，但是如果由于材料問題而影響了產(chǎn)品質(zhì)量，從而使產(chǎn)品失去競爭力甚至報廢，將會給公司造成巨大的損失。
筆者曾在北京某電機廠實地調(diào)研時就遇到過以下情況：該廠采購人員在一次采購時發(fā)現(xiàn)某廠墊圈折扣價格較便宜，于是大批量購買，后來由于產(chǎn)品市場萎縮，生產(chǎn)減少，這種墊圈大量積壓，以至于十年后倉庫管理人員發(fā)現(xiàn)這批墊圈已年久廢銹得面目全非，不得不將其報廢，結(jié)果給企業(yè)造成巨大的經(jīng)濟損失。這與現(xiàn)代的生產(chǎn)管理思想如全面質(zhì)量管理(TQM)也是不相容的，而且，大量采購的行為勢必導致公司存儲成本的提高。
2.傳統(tǒng)標準成本計算人工效率差異，有可能導致片面追求大批量生產(chǎn)。
大批量生產(chǎn)可以降低產(chǎn)品的單位成本。工業(yè)革命的最偉大成果就是使得大批量生產(chǎn)得以實現(xiàn)。但是隨著消費觀念的轉(zhuǎn)變和自動化技術(shù)的發(fā)展，大批量生產(chǎn)已經(jīng)失去其優(yōu)勢�，F(xiàn)代生產(chǎn)環(huán)境下，人們更多地需要個性化的商品，這就要求生產(chǎn)廠家進行小批量的多品種生產(chǎn)。大批量的生產(chǎn)會造成產(chǎn)品和產(chǎn)品成品存貨過多，從而增加了公司的存儲費用，這與現(xiàn)代化生產(chǎn)思想中的JIT準時制生產(chǎn)是背道而馳的。
3.傳統(tǒng)的標準成本體系計算原材料用量上的差異，存在著很多不足。
工人為避免不利數(shù)量差異，寧愿少用一些原材料，也不愿意去冒原材料使用過多的“罪名”，這樣可能將不合格品轉(zhuǎn)入下一道工序，并一個一個環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)下去，最終造成產(chǎn)品質(zhì)量不過關(guān)，浪費原材料和勞務(wù)，給公司造成許多不必要的損失。例如，前幾年國家計量部門對一些定量包裝商品進行了重量抽查，結(jié)果發(fā)現(xiàn)許多商品的重量與其標明的重量不一致。國家級兩部門對這些企業(yè)進行了新聞媒體曝光，這對于花大量精力做廣告宣傳企業(yè)形象的公司無疑是重大損失。
4.傳統(tǒng)標準成本體系進行費用差異分析，有可能給公司的實際生產(chǎn)帶來損失。
筆者在企業(yè)實地調(diào)研時，某廠總廠管理人員提到過某些車間的領(lǐng)導為了減少機器設(shè)備的維護費用，故意減少機器的預防性維護，使得短期內(nèi)產(chǎn)品制造費用賬面上看的確是降低了，但是長此以往，則會造成機器設(shè)備故障頻繁發(fā)生，影響生產(chǎn)的正常進行，甚至人為加速了機器設(shè)備的老化，給公司造成更大的損失。這與現(xiàn)代生產(chǎn)的全面預防費用理論是相違背的。
5.傳統(tǒng)標準成本體系通常是使用“目前可達到標準”，這雖然能夠提高員工的生產(chǎn)積極性，但也有可能使某些部門在達到標準后，不思進取，企業(yè)管理水平難以得到進一步提高。
在傳統(tǒng)的標準成本制度下，“理想標準成本”應該是一個動態(tài)的概念，它要求員工不斷進取，向理想邁進，而不是要求員工立即達到理想的標準。
只要員工確有改進，企業(yè)就應給予獎勵，這樣，企業(yè)就能總是處于不斷改進之中，符合現(xiàn)代生產(chǎn)不斷進步、可持續(xù)發(fā)展的要求。
針對上面論述到的標準成本會計系統(tǒng)的不足，筆者基于作業(yè)成本法的思想提出了一種改進的標準成本系統(tǒng)—— 基于作業(yè)成本法體系的標準成本系統(tǒng)。
二、基于作業(yè)成本法的標準成本體系的建立
(一)準備工作
1.確定建立標準成本體系的人員組成。標準成本的建立要求綜合許多人的想法和實踐。建立新的標準成本體系必須得到上級部門的支持和幫助，公司經(jīng)理或公司負責人是建立標準作業(yè)成本的領(lǐng)導人物;公司會計在建立標準作業(yè)成本時，必須能得到公司其他部門的協(xié)助與支持，即各個部門的人員都必須對此有所了解。所以，在一個制造企業(yè)中，作業(yè)標準成本建立小組的成員應包括管理會計師、工業(yè)工程師、工藝技術(shù)人員、采購人員、銷售人員、生產(chǎn)部門主管甚至現(xiàn)場工人。作業(yè)標準成本建立小組的中心人物是管理會計師，他不僅要熟悉會計實務(wù)，而且對企業(yè)整個生產(chǎn)流程、原材料價格、來源及外部的市場動態(tài)環(huán)境等都了如指掌。公司會計師只有了解了產(chǎn)品的相關(guān)情況，才有可能準確地把產(chǎn)品分解成各個工作包，進而分解成各個作業(yè)工序。
2.回顧公司歷史，收集公司過去的資料，最主要的是前兩三年度的標準成本資料、會計報表、年終總結(jié)等。但是，要注意的是，過去的資料只是對過去的反映，各種數(shù)據(jù)都會隨著經(jīng)營模式、需求特征、生產(chǎn)技術(shù)的改變而改變。經(jīng)驗數(shù)據(jù)的存在在一定程度上可能扭曲產(chǎn)品的真實成本。因此，有必要對數(shù)據(jù)進行適時調(diào)整。
(二)建立標準成本系統(tǒng)
1.直接材料標準的設(shè)立直接材料的數(shù)量標準指單位產(chǎn)品中包括直接材料的數(shù)量、生產(chǎn)過程中的廢品損失、材料的必要浪費及其它一些無法避免的材料損失。這個過程需要得到生產(chǎn)部門領(lǐng)導人員的協(xié)作。
雖然廢品損失和必要材料浪費都是常見的，但是，現(xiàn)代生產(chǎn)管理系統(tǒng)(如全面質(zhì)量管理TQM)追求無廢品生產(chǎn)，不能容忍浪費的存在，因此需要從技術(shù)上、管理上考慮如何降低損耗，以達到生產(chǎn)成本降低的目標。不難看出，作業(yè)成本法在成本管理細化上具有優(yōu)越性。
2.直接人工標準的設(shè)立直接人工的價格與數(shù)量標準通常用人工率和人工時間來表示。直接人工成本率不僅包括員工的工資，而且還包括津貼和員工福利費用。
可以考慮用傳統(tǒng)的工業(yè)工程的方法來進行人工成本標準控制。由生產(chǎn)主管和財務(wù)人員合作，通過動作分解的方法把工人的工作動素確定下來，然后把各個必要的工作時間累加起來，再將需要考慮的機器準備時間、寬放時間和生產(chǎn)中必要的耽擱時間加權(quán)進去，同時考慮額定的每個員工在每個工作單位的工作任務(wù)，這樣就可以得到直接人工的標準成本。
3.產(chǎn)品制造成本的'確定這是最為關(guān)鍵的一步。這一部分的工作是作業(yè)成本法和傳統(tǒng)的成本制度考慮成本計算區(qū)別最大的地方。根據(jù)公司的生產(chǎn)情況，可以把整個生產(chǎn)過程劃分為幾個作業(yè)中心。根據(jù)筆者調(diào)研的某食品藥膳企業(yè)的生產(chǎn)情況，可以把整個生產(chǎn)過程劃分為：采購作業(yè)中心、榨汁過濾作業(yè)中心、加料濃縮作業(yè)中心、灌裝消毒作業(yè)中心、包裝質(zhì)檢作業(yè)中心、企管后勤作業(yè)中心、營銷與市場廣告作業(yè)中心。
這些作業(yè)中心構(gòu)成了產(chǎn)品的生產(chǎn)過程。根據(jù)作業(yè)成本方法的思想，要想準確地計算成本、控制成本就必須權(quán)責分明。因此，可作如下規(guī)定，各個作業(yè)中心在全廠統(tǒng)一領(lǐng)導下，全面負責作業(yè)中心的成本費用;各個作業(yè)中心須有各自的財務(wù)人員或成本負責人，負責統(tǒng)計本作業(yè)中心的成本費用情況;各個作業(yè)中心的成本情況由財務(wù)人員定期或者是以訂單完成為期向廠財務(wù)科遞交成本和費用報表，廠財務(wù)科根據(jù)各個作業(yè)中心的成本費用支出報表來核算產(chǎn)品成本。根據(jù)生產(chǎn)實際情況，確定各個作業(yè)成本的動因。下面以營銷、市場廣告作業(yè)中心為例，說明標準作業(yè)成本的制定。
假設(shè)營銷及市場廣告作業(yè)中心的財務(wù)人員的作業(yè)對象為公司的各種產(chǎn)品，他們的工作可以分為以下的各個具體作業(yè)：接受各種產(chǎn)品的訂單、產(chǎn)品的廣告決策、產(chǎn)品的營銷計劃、送貨、客服工作。
因為營銷及市場廣告部門的工作中心可以分為許多更加具體的作業(yè)，實際制定作業(yè)標準成本時，顯得十分繁瑣，所以在制定標準作業(yè)成本時，可以采用以下這個公式：
間接成本分攤比率=間接成本總計/成本分配基礎(chǔ)總數(shù)量譬如，首先統(tǒng)計過去的某段時間的廣告費用，然后將其平均分攤到這段時期內(nèi)的產(chǎn)品數(shù)量上。制定作業(yè)標準分配率時，可以利用各次作業(yè)數(shù)據(jù)在相關(guān)的分配基礎(chǔ)總數(shù)量上進行分派，將這個平均值作為標準作業(yè)成本分配率的依據(jù)。標準成本的制定，應該根據(jù)公司的戰(zhàn)略和實際情況來確定，適當調(diào)高，這樣，形成有效的激勵措施，使企業(yè)贏得比較有利的成本效率。
建立標準作業(yè)成本體系的目的就是要實施有效的成本控制，所以財務(wù)中心僅僅得到這些數(shù)據(jù)是遠遠不夠的，還應該更進一步確定標準作業(yè)量，建立標準成本控制體系.
三、結(jié)束語
產(chǎn)品標準成本體系可以采用幾種標準成本，如理想的標準成本、基本標準成本和正常標準成本。作業(yè)成本法下，可以利用理想標準成本來激勵員工不斷進步。這里所指的理想并不是遙不可及的，而是根據(jù)企業(yè)實際情況制定的、企業(yè)經(jīng)過努力一定能達到的標準。所謂理想只是人們追求的更高目標。標準成本控制系統(tǒng)有許多用途，采用標準成本體系可以加強成本控制，分清各個部門之間的責任，為決策提供依據(jù)，簡化成本計算過程，在標準成本之下還可以發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)過程中的非增值作業(yè)。標準成本經(jīng)常被用來制定成本計劃，進行成本預算。
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