無形資產(chǎn)價值的確認(rèn)及計量模式微探的經(jīng)濟論文
知識經(jīng)濟最大的特點是無形資產(chǎn)占企業(yè)總資產(chǎn)的比重顯著增加。而我國傳統(tǒng)會計對資產(chǎn)的確認(rèn)與計量則側(cè)重于有形資產(chǎn),對無形資產(chǎn)尤其是自創(chuàng)無形資產(chǎn)在確認(rèn)原則、確認(rèn)范圍和計量模式上都存在著諸多不足。對此,筆者提出以下一些建議以供探討。
一、無形資產(chǎn)的確認(rèn)原則、確認(rèn)范圍與計量模式之不足
1.確認(rèn)原則不足。目前我國對無形資產(chǎn)的確認(rèn)原則以2000年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》(以下簡稱《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》)為依據(jù),規(guī)定無形資產(chǎn)必須在滿足以下兩個條件時企業(yè)才能加以確認(rèn):①該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);②該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。按照這個原則,自創(chuàng)商譽成本的不確定性導(dǎo)致會計上對其不予確認(rèn)。由于商譽是由各種因素(如所處地理位置、品牌知名度、經(jīng)營管理人員能力或售后服務(wù)等)相互影響、相互作用而產(chǎn)生的,沒有哪一筆支出能夠確定是為創(chuàng)造商譽而支出的,同樣也難以確定哪一筆支出創(chuàng)造了多少商譽以及這些支出的受益期為多長。因而,在會計實務(wù)中,一般只對企業(yè)外購商譽即并購商譽加以確認(rèn)入賬,而對自創(chuàng)商譽不予確認(rèn)入賬。當(dāng)一個企業(yè)購入另一個企業(yè)時,其購入成本超過被購企業(yè)凈資產(chǎn)的部分就是商譽的價值。事實上商譽并非并購時才產(chǎn)生,自創(chuàng)商譽是一種客觀存在,是企業(yè)的一種獨有的可能在未來帶來超額收益的經(jīng)濟資源,是企業(yè)為創(chuàng)造知識產(chǎn)權(quán)而不懈努力形成的。自創(chuàng)商譽與并購活動沒有必然聯(lián)系,在并購之前就已經(jīng)存在于被并購企業(yè),只是由于建立在歷史成本計價原則基礎(chǔ)上的傳統(tǒng)會計沒有反映而已。顯然,對外購商譽計價入賬而對自創(chuàng)商譽不予以確認(rèn),有悖于一貫性原則。
2.確認(rèn)范圍過窄。按《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》的規(guī)定,無形資產(chǎn)可分為可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)�？杀嬲J(rèn)無形資產(chǎn)包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使有權(quán)、特許權(quán)等;不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)是指商譽。國際會計準(zhǔn)則規(guī)定的無形資產(chǎn)包括計算機軟件、專利、版權(quán)、電影、客戶名單、抵押服務(wù)權(quán)、捕撈許可證、進(jìn)口配額、特許權(quán)、客戶或供應(yīng)商的關(guān)系、客戶的信賴、市場份額和銷售權(quán)等,其范圍明顯較我國大。隨著經(jīng)濟的發(fā)展,計算機軟件已經(jīng)成為一項重要的無形資產(chǎn),互聯(lián)網(wǎng)上的域名、質(zhì)量認(rèn)證體系、綠色食品標(biāo)志等不斷產(chǎn)生,這對我國無形資產(chǎn)過窄的確認(rèn)范圍提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。
3.計量模式的局限。計量是會計系統(tǒng)的核心職能,計量的關(guān)鍵在于計量屬性的選擇。國際會計準(zhǔn)則提出了五種不同的計量屬性:歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市場價格、可實現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值,其中傳統(tǒng)慣例是以歷史成本計量資產(chǎn)。然而,隨著知識經(jīng)濟時代的到來以及會計信息相關(guān)性要求的提高,以歷史成本原則為基礎(chǔ)的計量模式開始使以知識為代表的無形資產(chǎn)的計量感到力不從心。根據(jù)《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》的規(guī)定,自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn),其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定;依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用,應(yīng)于發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費用。此種計量模式雖簡單易行,但缺乏合理性,不能反映無形資產(chǎn)的真實價值。這樣處理使得企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)成本不能得到全部確認(rèn),同時也不符合收益和費用配比的原則。大多數(shù)無形資產(chǎn)在尚未開發(fā)成功的會計期間里可能不產(chǎn)生任何收益,卻要負(fù)擔(dān)大量的研究與開發(fā)費用,而在開發(fā)成功以后,受益的會計期間僅負(fù)擔(dān)少量的申請、注冊費用,這顯然很不合理。因而,忽視這類商標(biāo)、品牌、商譽、人力資源等無形資產(chǎn)的計量顯然是失策的。傳統(tǒng)的會計計量模式以歷史成本原則為基礎(chǔ),主要是面向過去,而無形資產(chǎn)如專利權(quán)、商譽、人力資源等主要是面向未來,且存在極大的不確定性。這一切都要求改變現(xiàn)行滯后的會計計量模式,以提高財務(wù)報告的及時性、前瞻性與信息披露的.充分性,降低決策風(fēng)險。
二、知識經(jīng)濟時代自創(chuàng)無形資產(chǎn)如何確認(rèn)、計量
1.擴大自創(chuàng)無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍。對于企業(yè)的無形資產(chǎn),不論是外來的還是自創(chuàng)的均應(yīng)確認(rèn)入賬,以滿足一貫性原則的要求,尤其是自創(chuàng)無形資產(chǎn)不要僅局限于《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》規(guī)定的專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等,而要從會計信息的相關(guān)性、一致性出發(fā),對自創(chuàng)的商標(biāo)、品牌、非專利技術(shù)、質(zhì)量認(rèn)證體系、綠色食品標(biāo)志、環(huán)境管理體系等新的無形資產(chǎn)均進(jìn)行確認(rèn),以全面反映企業(yè)無形資產(chǎn)的價值。
2.對自創(chuàng)無形資產(chǎn)應(yīng)區(qū)別不同情況進(jìn)行計量。目前資產(chǎn)評估機構(gòu)對無形資產(chǎn)進(jìn)行評估所采用的基本方法有以下三種:①成本法。將歷史成本按照評估基準(zhǔn)日的計價標(biāo)準(zhǔn)計算,再減去應(yīng)扣損耗和貶值來確定無形資產(chǎn)的價值。這種方法比較客觀,能在一定程度上避免隨意性。但是有些無形資產(chǎn)的歷史成本難以確定甚至與實際價值相去甚遠(yuǎn),因此,該方法在無形資產(chǎn)的評估中用得并不多。②現(xiàn)行市價法。以現(xiàn)行市場價格為計價標(biāo)準(zhǔn),據(jù)以確定無形資產(chǎn)的價值。這種方法要求有一個充分的市場條件,而目前我國的交易市場還不夠活躍。同時,無形資產(chǎn)相對于其他資產(chǎn)來說有很強的個體特征,這在客觀上限制了這種方法的使用。③收益法。通過估算被評估無形資產(chǎn)的預(yù)期收益并將其折算成現(xiàn)值,據(jù)以確定被評估無形資產(chǎn)的價值。這種方法比較能體現(xiàn)無形資產(chǎn)的意義,只是評估過程中的未來收益需要預(yù)測,內(nèi)含報酬率也需要操作人員運用自己的專業(yè)知識根據(jù)具體情況來確定,因此收益法的主觀性比較強,但在實際的無形資產(chǎn)評估中使用得比較多。以上幾種方法分別適用于不同的無形資產(chǎn)。對于自創(chuàng)無形資產(chǎn),應(yīng)根據(jù)不同種類區(qū)別不同情況,采用不同的模式進(jìn)行計量:
(1)專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等須經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)后才能確認(rèn)的無形資產(chǎn),可采用成本法,其最終入賬價值不僅包括依法取得時發(fā)生的注冊登記費、律師費等相關(guān)支出,還包括研究與開發(fā)費用。在會計處理時,為防止開發(fā)項目可能遭受的失敗,在相關(guān)無形資產(chǎn)沒有正式取得之前發(fā)生的研究與開發(fā)費用,可以設(shè)置“研究開發(fā)費用”科目,用以核算為研究與開發(fā)無形資產(chǎn)等所發(fā)生的研究與開發(fā)費用、注冊登記費、律師費等全部費用,待開發(fā)成功后再予以資本化,轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”科目;開發(fā)失敗則予以費用化,一次或分期轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
(2)對于非專利技術(shù),由于無須經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)承認(rèn),因此最初入賬價值應(yīng)以研究與開發(fā)費用為準(zhǔn),具體操作可參照(1)的程序。
(3)對于商譽,由于其與企業(yè)整體資產(chǎn)不可分割,對其成本費用也無法單獨準(zhǔn)確劃分,但商譽的本質(zhì)是可以為企業(yè)帶來超額收益的資產(chǎn),因此可比照收益法估價入賬,也可采
用以下公式進(jìn)行計量:企業(yè)商譽=(企業(yè)年利潤總額÷行業(yè)年凈資產(chǎn)利潤率)×預(yù)計使用年限-企業(yè)賬面凈資產(chǎn)。
(4)對于知識產(chǎn)權(quán)等可按收益法進(jìn)行計量。
3.建立一個無形資產(chǎn)評估系統(tǒng),定期進(jìn)行無形資產(chǎn)評估。自創(chuàng)無形資產(chǎn)在確認(rèn)入賬后,還應(yīng)對其進(jìn)行定期評估,根據(jù)評估價值來調(diào)整其賬面價值,以真實反映無形資產(chǎn)價值。因為無形資產(chǎn)的價值并不是一成不變的,如商譽、品牌等無形資產(chǎn)在某一特殊時點進(jìn)行了確認(rèn),在以后激烈的市場競爭中既可能得以延續(xù)、發(fā)展,也可能走向消亡,它是一項可能隨時變動的資產(chǎn)。因此,需要建立一個完善的無形資產(chǎn)評估系統(tǒng)對其進(jìn)行定期評估,評估的結(jié)果超過或低于最初入賬價值的部分可計入資本公積。
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