試論金融工具創(chuàng)新對(duì)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的沖擊論文

　　財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)傳統(tǒng)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上，強(qiáng)調(diào)以權(quán)利和責(zé)任的實(shí)際發(fā)生作為會(huì)計(jì)計(jì)量的基礎(chǔ)，而對(duì)未來發(fā)生的交易和事項(xiàng)則不予確認(rèn)，因此，將以衍生金融工具為代表的創(chuàng)新金融工具排除在會(huì)計(jì)確認(rèn)項(xiàng)目之外，但由此就無法反映其對(duì)未來財(cái)務(wù)狀況的重大影響，財(cái)務(wù)報(bào)表因此產(chǎn)生了殘缺性甚至虛假性。創(chuàng)新金融工具對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的縱深發(fā)展提出了新的要求，要求權(quán)責(zé)發(fā)生從形式上擴(kuò)展到實(shí)質(zhì)上，即從風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的實(shí)現(xiàn)原則擴(kuò)展到以風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的實(shí)質(zhì)性發(fā)生和控制作為會(huì)計(jì)確認(rèn)的原則。在實(shí)際操作中，主要以對(duì)某項(xiàng)金融資產(chǎn)擁有的權(quán)利和義務(wù)具有的控制權(quán)作為實(shí)質(zhì)性風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的判斷標(biāo)準(zhǔn)，這樣也更符合會(huì)計(jì)中的可控制思想和實(shí)質(zhì)重于形式原則。

　　一、對(duì)會(huì)計(jì)要素定義的沖擊

　　1.截然不同的前提條件使原有的會(huì)計(jì)無法對(duì)衍生金融工具做出合理解釋傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債等會(huì)計(jì)要素的定義立足于“過去交易事項(xiàng)”，而衍生金融工具強(qiáng)調(diào)的是“未來交易事項(xiàng)”。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式中所定義的“資產(chǎn)”是企業(yè)所擁有的資源，“負(fù)債”是企業(yè)所承擔(dān)的義務(wù);衍生金融工具雖然也為投資者所控制，但契約所體現(xiàn)的交易并未實(shí)際發(fā)生，契約雙方只是享受某種權(quán)利或開始承擔(dān)某些義務(wù)，契約雙方能否真正履行權(quán)利、義務(wù)，在契約生效時(shí)還是個(gè)未知數(shù)。

　　2.衍生金融工具的歸屬問題

　　將之列為企業(yè)的資產(chǎn)，則必須重構(gòu)資產(chǎn)概念，不能再限定為過去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，還應(yīng)包括現(xiàn)在契約約定的在未來可直接為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源。

　　若不改造資產(chǎn)的概念，而將其列為負(fù)債，其本質(zhì)屬性又使之有可能從或有負(fù)債轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)負(fù)債，而這是現(xiàn)行負(fù)債概念所不能接受的。

　　對(duì)衍生金融工具涉及的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的定義，應(yīng)當(dāng)繞開“過去的交易和事項(xiàng)”的約束，著眼于“未來的經(jīng)濟(jì)利益和損失”，這樣將有效掃除定義金融資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)所面臨的困惑。

　　二、對(duì)會(huì)計(jì)要素確認(rèn)的沖擊

　　FASB在1997年3月發(fā)布的一份討論文件中，提出了對(duì)金融衍生工具初始確認(rèn)和終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定如下：當(dāng)一個(gè)企業(yè)成為構(gòu)成金融工具的合約性條款的一個(gè)履行方時(shí)，就應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債;當(dāng)一個(gè)企業(yè)實(shí)現(xiàn)了合約中載明的各種收益的權(quán)力，權(quán)力已經(jīng)過期或者企業(yè)放棄或丟掉了構(gòu)成金融資產(chǎn)的合約的控制權(quán)，或者與這項(xiàng)金融負(fù)債有關(guān)的主要責(zé)任已轉(zhuǎn)移給另一方時(shí)，就應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表上取消這項(xiàng)負(fù)債。

　　1.關(guān)于“資產(chǎn)”、“負(fù)債”的確認(rèn)金融衍生工具對(duì)會(huì)計(jì)要素的沖擊著重體現(xiàn)在資產(chǎn)、負(fù)債兩要素上。按現(xiàn)行會(huì)計(jì)要素定義，資產(chǎn)是企業(yè)所擁有或控制的、能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的可用貨幣予以計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源。金融衍生工具顯然不完全符合以上定義和標(biāo)準(zhǔn)：一方面，金融衍生工具是一種對(duì)未來權(quán)利和義務(wù)的約定，是一種對(duì)將來要發(fā)生的交易所制定的協(xié)議;另一方面，金融衍生工具具有較高的風(fēng)險(xiǎn)，于是其將帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益，無論在時(shí)間上和金額上都難以確定。

　　按傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論，負(fù)債是由過去交易事項(xiàng)帶來的需要企業(yè)在未來期間用資產(chǎn)或勞務(wù)進(jìn)行償付的債務(wù)。這一定義強(qiáng)調(diào)，負(fù)債有確切的或可以合理預(yù)期或估計(jì)的債權(quán)人和償還金額。

　　2.對(duì)“收入”、“費(fèi)用”要素的沖擊會(huì)計(jì)處理有收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制兩種原則。傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)往往采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，并要求所確認(rèn)的收入是已實(shí)現(xiàn)的收入。其實(shí)，無論是權(quán)責(zé)發(fā)生制還是收付實(shí)現(xiàn)制，都以過去發(fā)生的交易或事項(xiàng)作為核算基礎(chǔ)，而對(duì)未來可能發(fā)生的交易或事項(xiàng)則不予反映。對(duì)于傳統(tǒng)的收入、費(fèi)用，這一原則能起到很好的作用，但對(duì)于作為預(yù)期合約的金融衍生工具，由于其可能帶來未實(shí)現(xiàn)利得或損失，權(quán)責(zé)發(fā)生制就顯得力不從心了。

　　三、會(huì)計(jì)確認(rèn)及計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的沖擊

　　1.對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的沖擊傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)收入和費(fèi)用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是權(quán)責(zé)發(fā)生制。企業(yè)不是在收到或付出現(xiàn)金時(shí)記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的影響，而是在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生期間記錄其對(duì)企業(yè)的影響，即是以過去發(fā)生的交易事項(xiàng)為基礎(chǔ)，對(duì)未來可能發(fā)生的交易和事項(xiàng)不予確認(rèn)。而創(chuàng)新金融工具雖在簽訂契約時(shí),確立了雙方的權(quán)利或義務(wù)，但并未實(shí)際發(fā)生。以將來可能發(fā)生的或有事項(xiàng)為基礎(chǔ)，預(yù)示著將來一系列的財(cái)務(wù)變動(dòng)。比如，期貨或期權(quán)交易發(fā)生后，不僅預(yù)示著保證金戶頭上賬戶資金隨著市價(jià)波動(dòng)而波動(dòng)，還預(yù)示著將來會(huì)發(fā)生對(duì)沖、履約、交割或放棄履約等行為。顯然，權(quán)責(zé)發(fā)生制和收入實(shí)現(xiàn)及費(fèi)用配比原則，對(duì)傳統(tǒng)的資產(chǎn)、負(fù)債等事項(xiàng)的處理具有較好的解釋作用，但對(duì)金融資產(chǎn)的處理就顯得力不從心了。因此，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，對(duì)于未實(shí)現(xiàn)的持有利得和損失不確認(rèn)，則所提供的信息必然不能合理地反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，從而不能及時(shí)揭示創(chuàng)新金融工具的潛在風(fēng)險(xiǎn);

　　確認(rèn)為當(dāng)期損益，又背離了權(quán)責(zé)發(fā)生制和收入實(shí)現(xiàn)及費(fèi)用配比原則。

　　2.對(duì)歷史成本原則的沖擊

　　傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的計(jì)量基礎(chǔ)遵循歷史成本原則。歷史成本會(huì)計(jì)模式以交易發(fā)生時(shí)的原始成本或歷史成本作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，并維護(hù)這種屬性，一直到相應(yīng)的資產(chǎn)已耗用或銷售，或負(fù)債已經(jīng)清償為止。

　　而金融工具則不然。許多創(chuàng)新金融工具在訂立時(shí)，只產(chǎn)生契約相應(yīng)的權(quán)利和義務(wù)，并未發(fā)生實(shí)際交易或事項(xiàng)，故無歷史成本可循。而且在契約簽訂到最后平倉或交割時(shí)期內(nèi)，創(chuàng)新的金融工具市場(chǎng)價(jià)格不斷變化，如果按照入賬后價(jià)值一律不變的要求，不對(duì)隨時(shí)變動(dòng)的市場(chǎng)價(jià)格做及時(shí)的反映，就難以反映主體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性。

　　撇開創(chuàng)新金融工具不談，像現(xiàn)金、應(yīng)收款項(xiàng)、應(yīng)付款項(xiàng)等此類的項(xiàng)目也很難說是以歷史成本計(jì)量的。

　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)根據(jù)企業(yè)管理當(dāng)局持有的目的,將企業(yè)持有的金融工具分為三類,每類采用不同的計(jì)量基礎(chǔ):企業(yè)長(zhǎng)期持有或持有至到期日的按歷史成本計(jì)量;企業(yè)為對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行保值而持有的,按報(bào)表日的公允價(jià)值或現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量;其他類型亦按其報(bào)表日的公允價(jià)值或現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量。

　　由于公允價(jià)值或現(xiàn)行市價(jià)變動(dòng)發(fā)

　　生的損益，則計(jì)入當(dāng)期損益。而傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的計(jì)量基礎(chǔ)是基于歷史成本原則，要求一切資產(chǎn)的計(jì)價(jià)、負(fù)債的承諾、費(fèi)用的計(jì)量、損益的計(jì)算均以歷史成本為基礎(chǔ)，以已發(fā)生的交易事項(xiàng)為依據(jù)，并假定價(jià)格是不變的，既已記錄，便不予更改。它是一種實(shí)際成本，是已發(fā)生的、客觀的、可驗(yàn)證的、可靠性較好的。但這種可靠性也是相對(duì)的，它只反映過去，不代表現(xiàn)在，更不預(yù)示未來。當(dāng)會(huì)計(jì)對(duì)象的價(jià)格發(fā)生變動(dòng)，按歷史成本原則加工生成的經(jīng)濟(jì)信息則相對(duì)滯后。所以，隨著金融衍生工具在企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債總量中比重的不斷提高，在相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)，可能的趨勢(shì)是歷史成本與公允價(jià)值同時(shí)并存。

　　四、對(duì)會(huì)計(jì)基本原則的沖擊

　　1.實(shí)質(zhì)重于形式原則實(shí)質(zhì)重于形式原則需要在定義資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)能擺脫時(shí)間形式的束縛，而把握其風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移的標(biāo)準(zhǔn)。有學(xué)者建議，將金融資產(chǎn)與金融負(fù)債作為資產(chǎn)與負(fù)債傳統(tǒng)定義的特例。筆者認(rèn)為，既然要在同一張表中反映對(duì)信息使用者同樣重要的信息，最好能通過重新界定資產(chǎn)與負(fù)債的內(nèi)涵與外延的方式達(dá)到一種內(nèi)在的和諧與統(tǒng)一。

　　2.謹(jǐn)慎性原則

　　謹(jǐn)慎性原則要求企業(yè)在不確定的情況下，少列資產(chǎn)，多列負(fù)債。對(duì)衍生金融工具損益的確認(rèn)，要考慮運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則，把合約生效日起的累計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分散到合約存續(xù)期間，加強(qiáng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的監(jiān)控，及時(shí)披露與防范衍生金融風(fēng)險(xiǎn)。適度地采用謹(jǐn)慎性原則，可以在一定程度上減輕損失發(fā)生時(shí)對(duì)企業(yè)的危害。但是，衍生金融工具本身的財(cái)務(wù)杠桿率較高，市場(chǎng)變幻莫測(cè)，現(xiàn)有的對(duì)衍生金融工具風(fēng)險(xiǎn)的處理方法不能及時(shí)、正確地披露企業(yè)運(yùn)用衍生金融工具方面的風(fēng)險(xiǎn)，也不利于有關(guān)部門對(duì)金融市場(chǎng)進(jìn)行監(jiān)管。運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則確認(rèn)衍生金融工具損益時(shí)，對(duì)于收益僅在特定的時(shí)間加以確認(rèn)，對(duì)于損失則可以衍生金融工具風(fēng)險(xiǎn)類型及其量度為基礎(chǔ)，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)程度的高低，結(jié)合交易保證金的數(shù)量，按一定的風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)計(jì)提風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金，并在提取時(shí)，考慮由交易保證金反映的企業(yè)衍生金融工具風(fēng)險(xiǎn)程度高低等因素，盡量真實(shí)地反映企業(yè)在衍生金融工具方面的投資風(fēng)險(xiǎn)及其相應(yīng)的損益等信息。

　　3.重要性原則

　　重要性原則要求企業(yè)對(duì)單個(gè)高風(fēng)險(xiǎn)的，涉及金額較大的衍生金融工具務(wù)必要進(jìn)行單項(xiàng)確認(rèn)與列示，并在附注中詳細(xì)披露其相關(guān)情況。轉(zhuǎn)貼五、對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告披露的沖擊會(huì)計(jì)披露的目的在于報(bào)表使用者及時(shí)、正確地了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量有關(guān)方面的信息，以便作出正確的預(yù)測(cè)和決策。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)披露在衍生金融工具方面主要存在如下問題：財(cái)務(wù)報(bào)表只能是貨幣化的數(shù)量信息，對(duì)非貨幣化的會(huì)計(jì)信息無法反映，衍生金融工具作為表外業(yè)務(wù)納入會(huì)計(jì)報(bào)表系統(tǒng);現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表具有固定的格式、固定的項(xiàng)目及列報(bào)方法，反映不出衍生金融工具這種特殊的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù);現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表反映的是以歷史成本為計(jì)量基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)信息，無法反映物價(jià)上漲或經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生變動(dòng)的情況下的會(huì)計(jì)信息。

　　總之，金融工具創(chuàng)新對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的沖擊是毋庸置疑的。由于在我國(guó)建立金融工具會(huì)計(jì)是一個(gè)新的領(lǐng)域，因此，在這個(gè)領(lǐng)域里，還有許多問題有待探索。目前，盡管我國(guó)對(duì)建立衍生金融工具會(huì)計(jì)的要求不甚強(qiáng)烈，但是，由于國(guó)際大環(huán)境的影響和我國(guó)金融創(chuàng)新趨勢(shì)的變化，建立金融工具會(huì)計(jì)只是時(shí)間問題。

　　(作者單位：華能聊城熱電有限公司)

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