金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量思考

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)可供出售的債券資產(chǎn)采用完全的公允價(jià)值計(jì)量模式,僅設(shè)置“成本”與“公允價(jià)值變動(dòng)”兩個(gè)明細(xì)科目。那么，金融資產(chǎn)如何后續(xù)計(jì)量呢？

　　[摘要]2006年財(cái)政部出臺(tái)了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,對(duì)金融資產(chǎn)作出重新分類,并規(guī)范了各類金融資產(chǎn)的計(jì)量模式,本文針對(duì)“可供出售金融資產(chǎn)”的后續(xù)計(jì)量模式與核算方法存在的問(wèn)題提出自己的觀點(diǎn)和看法。

　　[關(guān)鍵詞]可供出售金融資產(chǎn) 公允價(jià)值 資本公積

　　2006年6月,財(cái)政部重新修訂了我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,出臺(tái)了39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,其中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》對(duì)于金融資產(chǎn)與金融負(fù)債的分類、確認(rèn)及計(jì)量等方面進(jìn)行了規(guī)范,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2006)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南(2006)》又對(duì)各種金融資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量作出了較為具體的詮釋與規(guī)范,本人經(jīng)過(guò)認(rèn)真研究發(fā)現(xiàn)“可供出售金融資產(chǎn)”的后續(xù)計(jì)量與會(huì)計(jì)核算存在諸多疑問(wèn),現(xiàn)匯總論證如下,愿與各位專家學(xué)者共享。

　　一、資產(chǎn)負(fù)債表日“可供出售金融資產(chǎn)”公允價(jià)值變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理

　　企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)因公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失,應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入所有者權(quán)益(資本公積——其他資本公積),繞開了利潤(rùn)表而進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表。此規(guī)定與其他以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)規(guī)定截然不同,如投資性房地產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)、部分生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等,其資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值變動(dòng)都計(jì)入當(dāng)期損益,而能夠以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)中只有可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益,為什么這樣規(guī)定,筆者很難接受。

　　其實(shí)作為金融資產(chǎn),可供出售金融資產(chǎn)與交易性金融資產(chǎn)的差別很微妙,僅僅取決于管理層的指定或打算持有時(shí)間的長(zhǎng)短,而投資性房地產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的流動(dòng)性還不如可供出售金融資產(chǎn),其公允價(jià)值變動(dòng)反而能夠計(jì)入當(dāng)期損益。為此筆者建議所有能夠以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)項(xiàng)目后續(xù)計(jì)量核算應(yīng)當(dāng)是一致的,即因公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益(公允價(jià)值變動(dòng)損益),不需要將個(gè)別資產(chǎn)項(xiàng)目特殊化。這種將可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益的特殊規(guī)定,也為日后企業(yè)所得稅暫時(shí)性差異的會(huì)計(jì)處理帶來(lái)很多不便。

　　二、關(guān)于可供出售債券資產(chǎn)的期末核算

　　對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)為債券資產(chǎn)的,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(2006)》并沒(méi)有作出具體規(guī)定�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南(2006)》的有關(guān)規(guī)定是“資產(chǎn)負(fù)債表日,可供出售債券為分期付息、一次還本債券的,應(yīng)按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息,借記“應(yīng)收利息”科目,按可供出售債券的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入,貸記“投資收益”科目,按其差額,借記或貸記本科目(利息調(diào)整)。可供出售債券為一次還本付息債券投資的,應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息,借記本科目(應(yīng)計(jì)利息),按可供出售債券的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入,貸記“投資收益”科目,按其差額,借記或貸記本科目(利息調(diào)整)。”

　　筆者認(rèn)為,在會(huì)計(jì)期末無(wú)論分期付息債券的到期利息還是一次還本付息債券的未到期利息,都已經(jīng)包含在可供出售債券的期末公允價(jià)值中,根本沒(méi)有必要將“實(shí)際利息”與“攤余成本”引入該類資產(chǎn)的期末計(jì)價(jià),更沒(méi)有必要過(guò)于迷信幾乎沒(méi)有哪個(gè)金融專家能準(zhǔn)確確定的所謂“實(shí)際利率”,也就沒(méi)有必要為“可供出售金融資產(chǎn)”科目設(shè)置“利息調(diào)整”和“應(yīng)計(jì)利息”等明細(xì)科目。

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)可供出售的債券資產(chǎn)采用完全的公允價(jià)值計(jì)量模式,僅設(shè)置“成本”與“公允價(jià)值變動(dòng)”兩個(gè)明細(xì)科目。

　　對(duì)于分期付息債券,企業(yè)可以采用的第一種會(huì)計(jì)處理方法是將已到期尚未領(lǐng)取利息從債券期末公允價(jià)值中扣除,單獨(dú)作為“應(yīng)收利息”核算并計(jì)入當(dāng)期投資收益,將已扣除到期利息后的債券期末公允價(jià)值與期初公允價(jià)值比較,計(jì)算確定公允價(jià)值變動(dòng)金額并將其計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。

　　引用上例,甲保險(xiǎn)公司20×7年12月31日應(yīng)將已到期未領(lǐng)取利息40萬(wàn)元直接確認(rèn)為“應(yīng)收利息”和“投資收益”(借:應(yīng)收利息40萬(wàn)元,貸:投資收益40萬(wàn)元),該證券期初公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)為1 028.244萬(wàn)元,期末公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)為960.094萬(wàn)元(1 000.094萬(wàn)元-40萬(wàn)元),期末公允價(jià)值變動(dòng)金額應(yīng)當(dāng)為-68.15萬(wàn)元(960.094萬(wàn)元-1 028.244萬(wàn)元),并將該差額計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益(借:公允價(jià)值變動(dòng)損益68.15萬(wàn)元,貸:可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)68.15萬(wàn)元)。

　　對(duì)于分期付息債券,企業(yè)還可以采用另外一種會(huì)計(jì)處理方法,但不會(huì)改變公允價(jià)值計(jì)量模式,即在會(huì)計(jì)期末先不考慮已到期未領(lǐng)取利息,直接以期末債券公允價(jià)值與期初公允價(jià)值比較,計(jì)算確定公允價(jià)值變動(dòng)金額并計(jì)入當(dāng)期損益(公允價(jià)值變動(dòng)損益),待實(shí)際取得利息時(shí)再?zèng)_減可供出售債券資產(chǎn)的賬面價(jià)值(公允價(jià)值變動(dòng)),并按利息金額在確認(rèn)投資收益的同時(shí)沖減公允價(jià)值變動(dòng)損益。仍延用上例,甲保險(xiǎn)公司20×7年12月31日該債券的期末公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)為1 000.094萬(wàn)元,債券公允價(jià)值變動(dòng)差額應(yīng)當(dāng)為-28.15萬(wàn)元(1 000.094萬(wàn)元-1 028.244萬(wàn)元),并將該差額計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益(借:公允價(jià)值變動(dòng)損益28.15萬(wàn)元,貸:可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)28.15萬(wàn)元),待第二年實(shí)際取得該到期利息時(shí)沖減可供出售債券資產(chǎn)的賬面價(jià)值40萬(wàn)元(借:銀行存款或應(yīng)收利息40萬(wàn)元,貸:可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)40萬(wàn)元),然后再確認(rèn)投資收益并沖減公允價(jià)值變動(dòng)損益各40萬(wàn)元(借:公允價(jià)值變動(dòng)損益40萬(wàn)元,貸:投資收益40萬(wàn)元)。該處理方法與第一種方法的最終結(jié)果是一致的,但是可以避免企業(yè)因領(lǐng)取利息前處置債券的麻煩。

　　至于可供出售的一次還本付息債券,企業(yè)大可不必考慮累計(jì)的未到期利息,交易各方會(huì)在確定交易價(jià)格時(shí)充分考慮利息因素的,所以完全按照公允價(jià)值計(jì)價(jià)并不會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

　　三、結(jié)論

　　綜上所述,筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將可供出售金融資產(chǎn)因公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的利得或損失計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”,而不應(yīng)當(dāng)計(jì)入《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(2006)》及相關(guān)資料所規(guī)定的“資本公積”,這樣可以使所有采用公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)項(xiàng)目在核算方式上保持一致,也可以避免所得稅核算時(shí)不必要的麻煩。

　　而對(duì)于可供出售債券資產(chǎn)的核算更不應(yīng)該引入“實(shí)際利息”和“攤余成本”,完全按照公允價(jià)值模式進(jìn)行期末計(jì)量會(huì)使會(huì)計(jì)核算更便于操作而又不影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性,“攤余成本”和“公允價(jià)值”兩種計(jì)量模式并舉的做法使會(huì)計(jì)計(jì)算與核算更麻煩了,其提供的會(huì)計(jì)信息也未必就真實(shí)合理。

　　參考文獻(xiàn):

　　[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(2006).2006.

　　[2]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南(2006). 2006.

　　[3]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2006).2007.

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