關(guān)于企業(yè)會計計量屬性的若干探析教育論文
[摘要]資產(chǎn)的價值量可以按其成本屬性計量也可按其收益屬性計量。不同計量屬性下會計數(shù)據(jù)的經(jīng)濟意義不同，所反映的財務狀況和經(jīng)營成果不同，計量過程的復雜性也不同。不同的計量屬性可以體現(xiàn)資產(chǎn)的不同實現(xiàn)方式。計量屬性的選擇，應從會計信息的相關(guān)性、可靠性、可比性出發(fā)，綜合考慮相關(guān)因素。我國新會計準則采用了多種成本、公允價值、收益屬性構(gòu)成的計量屬性體系，在某些方面可以說有跨越性進步，相形之下，我國會計計量制度則需要完善。
[關(guān)鍵詞]計量屬性；綜合計量模式；制度；規(guī)范性
我國新會計準則對企業(yè)會計計量屬性的采用作了重大調(diào)整，形成了比較完整的計量屬性制度�，F(xiàn)行制度關(guān)于會計計量屬性的重新安排，一方面需要在會計實務中準確執(zhí)行方可體現(xiàn)其優(yōu)越性，而深刻理解計量屬性的意義、特點是正確采用各種計量屬性的基本前提；另一方面，新準則對會計計量屬性所做的調(diào)整，在當前環(huán)境下又可能還存在某些缺陷，需要加以論證、分析，以便進一步完善。這些都是當前急需解決的重要的會計理論和實踐問題。
一、新會計準則下的會計計量屬性及種類詮釋
從理論的角度，會計計量屬性是指“所予計量的某一要素的特性方面”。然而，任何對象都有不同特性方面的量，我們通常指明某種對象的數(shù)量時，都是指其特定方面按特定條件計算的數(shù)量。
資產(chǎn)都有自然和社會兩重屬性。因此，資產(chǎn)的計量可以針對其自然屬性也可針對其社會屬性。資產(chǎn)自然屬性即物理特性方面，主要有重量、體積、面積、容積、包裝單位、功能單位等；資產(chǎn)的社會屬性即資產(chǎn)的價值屬性方面，可以從兩個不同的角度去觀察：企業(yè)的任何資產(chǎn)都由支付一定代價而獲得，又都最終用來換取一定的經(jīng)濟利益。因而某一單位物理量資產(chǎn)所含的價值量，既可按其所費代價(成本)計算，也可按其可換入的經(jīng)濟利益(收益)計算，即資產(chǎn)價值量的計量有兩種不同的計量屬性�，F(xiàn)代會計的“計量”主要指價值量方面的計量。
成本和收益并不是資產(chǎn)價值計量屬性的最后區(qū)分。首先，無論成本角度還是收益角度的量，都存在于初始(取得時)、現(xiàn)時(持有期間某時點)、未來(未來存續(xù)期間)等特定時間條件中，按不同時間條件，計量屬性可分為初始成本、現(xiàn)時成本、未來成本、初始收益、現(xiàn)時收益、未來收益；同時，無論成本量或收益量，可以按個別交易價格確定也可以按市場普遍價格(即“公允價值”)確定，而一項資產(chǎn)按市場普遍價格確定的成本一般又代表相同條件下的收益。因此計量屬性可進一步區(qū)分為初始個別成本(即“實際成本”)、現(xiàn)時個別成本(如“重置成本”)、未來個別成本、初始個別收益(如零售企業(yè)按售價確定的商品價值)、現(xiàn)時個別收益、未來個別收益(如“未來現(xiàn)金流量”)、初始或現(xiàn)時或未來普遍成本/收益(公允價值)。其次，無論按個別還是普遍價格，計量又總是以價值量的實現(xiàn)方式為依據(jù)。如不同資產(chǎn)的現(xiàn)時個別收益有的按銷售條件確定(如“可變現(xiàn)凈值”)而有的需按分配條件確定(如“股權(quán)份額”)，同一資產(chǎn)的未來成本/收益可按資產(chǎn)正常運用可獲收益(未來現(xiàn)金流量)確定，也可按各種方式下可收回的價值(即“可收回金額”)確定。再次，一個時點的成本或收益可按當前時間條件確定，也可按其他時間條件確定。如一項資產(chǎn)可采用初始成本確定為其現(xiàn)時成本(即“歷史成本”)；某些資產(chǎn)的現(xiàn)時成本還可以結(jié)合未來成本計算(如“攤余成本”)。最后，一項資產(chǎn)的成本或收益可按某一計量屬性確定，還可采用多種計量屬性(或條件)計算。
二、會計計量屬性的意義與合理選擇計量屬性的依據(jù)
財務會計的核算是一個由確認、計量、記錄、報告環(huán)節(jié)有機構(gòu)成的過程。記錄、報告的實質(zhì)是對確認、計量結(jié)果的正式記錄和報告，換言之，會計確認和計量共同規(guī)定著會計記錄、報告項目的具體數(shù)據(jù)內(nèi)容，從而直接影響著財務報告的性能和質(zhì)量。而確認和計量的結(jié)果從根本上說就是確認、計量基礎(chǔ)的應用結(jié)果。計量基礎(chǔ)包括計量尺度和計量屬性，其中計量屬性是影響會計計量行為和結(jié)果的關(guān)鍵因素。因此，采用不同的計量屬性，對會計信息會產(chǎn)生不同的影響。
在成本、收益兩類不同的計量屬性下，計量所針對資產(chǎn)價值量的構(gòu)成內(nèi)容不同，資產(chǎn)價值量的經(jīng)濟意義不同，會計信息對使用者的作用不同，即有用性不同。成本計量屬性下的資產(chǎn)價值量代表為該資產(chǎn)所犧牲的資產(chǎn)價值量，從投入角度或至少應收回角度說明資產(chǎn)價值量；而收益計量屬性下的資產(chǎn)價值量則代表一項資產(chǎn)的未來時間價值或預期可獲價值量，從效用角度或成本與效用的比較角度說明資產(chǎn)數(shù)量。
由于兩類計量屬性下資產(chǎn)的計量基礎(chǔ)不同，因而負債、所有者權(quán)益、損益的確認方式不同。以損益為例。采用成本計量屬性時，一個期間分別確定收入、費用，收入按所獲得資產(chǎn)的現(xiàn)時價值確定，費用按所耗費資產(chǎn)的成本確定；采用收益(或成本/收益)計量屬性時，則按資產(chǎn)的期末價值與期初價值差額確定本期損益，或按資產(chǎn)成本與收益差額歸屬本期部分確定本期損益。
采用不同計量屬性，會計計量過程的技術(shù)復雜程度不同，并由此導致會計數(shù)據(jù)的可靠性、可比性不同。當資產(chǎn)計量采用實際成本屬性時，一項資產(chǎn)的價值量完全依據(jù)已經(jīng)發(fā)生的交易或事項中所耗費資產(chǎn)的價值量確定，影響數(shù)據(jù)可靠性，可比性的因素也較少；采用其他屬性時，資產(chǎn)價值的確定均程度不同地依據(jù)間接計算、估計、選擇、判斷，計量過程技術(shù)程度較高，可變空間較大，數(shù)據(jù)的可靠性、可比性受相關(guān)人員思想道德、專業(yè)能力的影響很大。
不同的計量屬性，可以充分體現(xiàn)資產(chǎn)的不同收益形式。在成本/收益或收益計量模式下，不同性質(zhì)的投資性資產(chǎn)其收益的確定依據(jù)不同，如交易性金融資產(chǎn)直接在市場交易，價值隨市價變動；投資期相對固定的金融資產(chǎn)，有相對固定的收益率；股權(quán)性資產(chǎn)的收益則是以被投資單位凈資產(chǎn)份額為標準的。因此，只有采用不同的計量屬性，才可針對各種資產(chǎn)特點，準確計量其收益。
采用不同的計量屬性，一個時點的財務狀況和一個期間的經(jīng)營成果會有程度不同的差異。無疑，采用不同計量屬性時，前述三個方面的差別最終都要歸結(jié)到資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤的不同。
根據(jù)計量屬性的意義與不同計量屬性的特點，會計計量屬性的選擇應依據(jù)會計環(huán)境，從保證會計信息的相關(guān)性、可靠性和可比性出發(fā)，綜合考慮所涉及的各種因素。
依據(jù)一：經(jīng)濟環(huán)境要求。不同經(jīng)濟發(fā)展條件下，信息使用者對會計信息的要求不同，資產(chǎn)的獲取方式和實現(xiàn)收益方式不同，計價條件和價格標準也不同。從經(jīng)濟環(huán)境(包括國際會計協(xié)調(diào)環(huán)境)的客觀情況出發(fā)，依據(jù)信息使用者的要求、體現(xiàn)資產(chǎn)運行方式特點、采用合理的計價條件和價格標準，保證會計信息的“相關(guān)性”，是選擇計量屬性的基本原則。
依據(jù)二：計量依據(jù)的可靠性。某種計量屬性，只有存在可靠的計量依據(jù)條件下，所提供的會計信息才是有用的。因此，是否存在可靠的計量依據(jù)是選擇計量屬性應考慮的首要因素。比如，存在活躍市場及其公開報價并且有可靠證據(jù)證明這種報價，是采用公允價值屬性的必要條件；有可靠資料、標準能據(jù)于計算某資產(chǎn)存續(xù)期間的貨幣流入，是采用“未來現(xiàn)金流量”屬性的必要條件。
依據(jù)三：會計人員的職業(yè)能力�？勺儸F(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或以這些屬性為基礎(chǔ)的其他計量屬性(如攤余成本)，確定資產(chǎn)價值量時通常要經(jīng)過較為復雜的專業(yè)計算或職業(yè)判斷。這就需要會計人員普遍具備相應專業(yè)能力，否則會計數(shù)據(jù)的正確性得不到保證。依據(jù)四：相關(guān)制度的規(guī)范性。前已述及，一種計量屬性可有多種不同的計量標準，如“可收回金額”可依據(jù)“公允價值”確定也可依據(jù)“未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”確定；采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、公允價值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等計量屬性時，資產(chǎn)價值的確定又都程度不同地依據(jù)間接計算，很多時候還需要在多種情況中估計、選擇、判斷。謀求自身利益最大化是企業(yè)的必然行為，當著相關(guān)制度規(guī)范性不強時，企業(yè)必然會“在制度允許范圍內(nèi)”各取所需甚至“合法造假”，而監(jiān)督部門的監(jiān)督則將無據(jù)可依，從而會計信息的“可比性”將無從保證。
三、我國現(xiàn)行會計計量屬性及其評價
新準則制訂前我國采用的是“成本計量模式”，即以實際成本(歷史成本)為主要計量屬性。新準則關(guān)于計量屬性的調(diào)整，主要是采用了“綜合計量屬性模式”，即采用了多種成本、公允價值、收益屬性構(gòu)成的計量屬性體系，明確了各種時間、不同資產(chǎn)可采用的計量屬性。
就存貨而言，初始計量為外購、加工取得的在取得時按實際成本；投資者投入的按公允價值；盤盈增加的按重置成本。后續(xù)計量為一般期末，按歷史成本；發(fā)生跌價時按可變現(xiàn)凈值(估計售價減成本費用)。
就長期股權(quán)投資而言，為初始計量以現(xiàn)金支付取得的，按實際成本；以發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的，按所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值；投資者投入的按公允價值；企業(yè)合并形成的分三種情況，即同一控制下以支付現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務的合并方式形成的，按合并日取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額，同一控制下以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，按發(fā)行股份的面值，非同一控制下企業(yè)合并形成的，按實際(合并)成本。后續(xù)計量為一般期末：屬于對子公司投資形成的長期股權(quán)投資、對被投資單位不具共同控制或重大影響且活躍市場沒有報價的按實際成本；屬于對合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)投資形成的長期股權(quán)投資，取得投資后，當享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額大于初始投資成本時，按公允價值基礎(chǔ)上的權(quán)益份額；持有期間按凈損益及其現(xiàn)金股利分配導致的權(quán)益增減份額調(diào)整。發(fā)生減值時，按可收回金額。
就固定資產(chǎn)而言，初始計量為外購、自建的，按歷史成本；投資者投入的，按公允價值(約定價)；盤盈的，按重置成本。后續(xù)計量為一般期末的，按歷史成本(折舊)；發(fā)生減值時按可收回金額。
就無形資產(chǎn)而言，初始計量為外購、自行開發(fā)的按歷史成本；投資者投入的按公允價值(公允的約定價)，企業(yè)合并中取得的，按公允價值(依據(jù)活躍市場報價，活躍市場無現(xiàn)行出價則依據(jù)類似交易的最近價格，不存在活躍市場的以從購買方可獲得的信息為基礎(chǔ)，對熟悉情況的雙方自愿達成的公平交易價進行估計)。后續(xù)計量為一般期末的，按歷史成本(攤銷)；減值時按可收回金額。
就金融資產(chǎn)而言，初始計量為交易性金融資產(chǎn)按公允價值；可供出售金融資產(chǎn)按公允價值(加費)；持有到期投資，按攤余成本。后續(xù)計量為一般期末：交易性金融資產(chǎn)按公允價值；可供出售金融資產(chǎn)按公允價值；持有至到期投資按攤余成本。減值時，可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資按預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。
就非貨幣性資產(chǎn)交換取得的資產(chǎn)而言，初始計量為交換不具商業(yè)實質(zhì)或交換涉及的資產(chǎn)不能可靠確定公允價值時，按實際成本；交換具有商業(yè)實質(zhì)且交易所涉及資產(chǎn)的公允價值能可靠計量的，按公允價值：換入、換出資產(chǎn)的公允價值均能可靠計量的，按換出資產(chǎn)的公允價值(放棄資產(chǎn)的對價)；當有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更為可靠(如需支付補價)時，以換入資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)。后續(xù)計量為按所屬資產(chǎn)種類。
由新準則構(gòu)建的現(xiàn)行會計計量制度，總體而言是科學合理的，在某些方面可以說有跨越性的進步。但當前經(jīng)濟轉(zhuǎn)型及會計與國際協(xié)調(diào)的特殊背景，決定了我國會計制度尚處于重要的建設(shè)過程之中。因此，現(xiàn)行會計計量制度又難免存在某些需要完善之處。
1.新會計準則重構(gòu)了具有我國特色的計量屬性體系或綜合計量模式，是現(xiàn)行會計計量制度的最大亮點。長期以來，我國企業(yè)財務會計一直采用以實際成本、歷史成本計量屬性為基礎(chǔ)的計量模式，而新制度全面引入了公允價值、現(xiàn)值計量屬性，并在實際上包含了初始、現(xiàn)時、未來成本或收益(價值)屬性的全面應用。這既符合當前我國經(jīng)濟市場發(fā)展、企業(yè)經(jīng)營業(yè)務變化和信息使用者所需會計信息變化對會計計量屬性的客觀需要，又體現(xiàn)了會計國際協(xié)調(diào)發(fā)展趨勢的要求。同時，相對于國際準則強調(diào)公允價值作為基準計量基礎(chǔ)而言，我國在實際應用公允價值等計量屬性方面又保持了適度的謹慎性，界定了適用范圍，并明確了一般采用歷史成本(實際成本)，只有在能保證可靠計量條件下才能采用公允價值等計量屬性的原則。這就使得新的會計計量模式既適應環(huán)境要求，又在實際運用中具有我國特色，與我國當前社會經(jīng)濟市場化程度不高、產(chǎn)權(quán)和生產(chǎn)要素市場發(fā)育尚欠充分、會計人員專業(yè)能力尚須提高的實際情況更為吻合，從而體現(xiàn)了“相關(guān)性”、“可靠性”要求。
2.現(xiàn)行會計計量屬性的最大缺陷是制度的規(guī)范性不強，具體表現(xiàn)在三個方面。(1)允許同類情況采用不同計量屬性。如對投資性房地產(chǎn)的期末計量，“通常采用成本模式，滿足特定條件情況下也可采用公允價值模式”。(2)同一計量屬性允許采用不同標準計量。如公允價值一般指“活躍市場報價”，但無活躍市場的可以“按照一定的估值技術(shù)等合理方法確定的價值為公允價值”；未來現(xiàn)金流量既可用“傳統(tǒng)法”預測又可用“期望現(xiàn)金流量法”預測。(3)規(guī)定的估計(選擇、判斷)標準缺乏通用性、具體性、可驗證性。這方面情況比較普遍，如公允價值的一般判斷標準(“活躍市場”的“報價”)、公允價值的估值標準(“以企業(yè)可以獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，參照同行業(yè)同類資產(chǎn)最近交易價格”)、資產(chǎn)減值時對未來現(xiàn)金流量的預計標準(“在合理和有依據(jù)的基礎(chǔ)上對資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)整個經(jīng)濟狀況進行最佳估計”)，以及預計折現(xiàn)率選擇標準(首先以該資產(chǎn)的市場利率為依據(jù)，無法獲取市場利率的使用替代利率估計)、判定非貨幣性資產(chǎn)交換是否有“商業(yè)實質(zhì)”的標準等等，都沒有指明統(tǒng)一、具體、可供查驗的依據(jù)。這一缺陷的存在，勢必對會計信息的可比性甚至客觀性帶來影響，從而在一定程度上抵減新準則的改革效應，應予完善。
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