所得稅會計相關(guān)問題探析論文

　　隨著企業(yè)經(jīng)營范圍的擴(kuò)大,所得稅會計處理方法的不同,對所得稅會計會產(chǎn)生重要影響。會計制度與稅法在收益、費(fèi)用或損失的確認(rèn)和計量原則方面的不同,而導(dǎo)致按照會計制度計算的稅前會計利潤與按照稅法規(guī)定計算的應(yīng)稅所得之間存在差異,企業(yè)繳納所得稅時需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　一、會計核算對所得稅的影響

　　(一)計提減值準(zhǔn)備對所得稅的影響

　　1.計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對當(dāng)期所得稅費(fèi)用的影響。會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了。對各項資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查,合理地預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失,對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。提取的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計入當(dāng)期損益,在計算當(dāng)期利潤總額時扣除。稅法規(guī)定,除按年末應(yīng)收賬款余額的5%.計提的壞賬準(zhǔn)備允許稅前扣除外,按會計方法計提的壞賬準(zhǔn)備,大于稅法規(guī)定允許稅前扣除的壞賬準(zhǔn)備之間的差異,以及企業(yè)計提的其他各種資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,均不允許從當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中扣除,應(yīng)作為當(dāng)期產(chǎn)生的可抵減時間性差異,當(dāng)期進(jìn)行納稅調(diào)增,計算應(yīng)納稅所得額。

　　2.計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后對以后各期折舊等的影響及其對當(dāng)期所得稅費(fèi)用的影響。會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定,固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備后,應(yīng)當(dāng)按照計提減值準(zhǔn)備后的賬面價值及尚可使用壽命或尚可使用年限(含預(yù)計凈殘值等的變更,下同)重新計算確定折舊額或攤銷額。稅法規(guī)定,企業(yè)已提取減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn),如果申報納稅時已調(diào)增應(yīng)納稅所得額,可按提取減值準(zhǔn)備前的賬面價值確定可扣除的折舊額或攤銷額。按會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定,固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備后,計提減值準(zhǔn)備后的資產(chǎn)賬面價值減少,但尚可使用年限也有可能縮短。因此,可能出現(xiàn)兩種情況:一是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備后重新確定的折舊額或攤銷額,小于稅法允許可在應(yīng)納稅所得額中抵扣的折舊額或攤銷額的差額,作為轉(zhuǎn)回的可抵減時間性差異,應(yīng)當(dāng)從企業(yè)的當(dāng)期利潤總額中減去后,計算出企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額;二是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備后重新確定的折舊額或攤銷額的差額,作為產(chǎn)生的可抵減時間性差異,應(yīng)當(dāng)在企業(yè)的利潤總額中加上后,計算出企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

　　3.已計提減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回及其對當(dāng)期所得稅費(fèi)用的影響。對于已計提減值準(zhǔn)備的各項資產(chǎn),因價值恢復(fù)產(chǎn)生的納稅調(diào)整金額為:價值恢復(fù)當(dāng)期按照會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定計入損益的金額,作為前期產(chǎn)生的可抵減時間性差異的轉(zhuǎn)回,進(jìn)行納稅調(diào)減,計算出企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

　　4.企業(yè)處置已計提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)對當(dāng)期所得稅費(fèi)用的影響。根據(jù)會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)處置已計提減值準(zhǔn)備的各項資產(chǎn)確定的處置損益計人當(dāng)期損益。根據(jù)稅法規(guī)定,企業(yè)已提取減值、跌價或壞賬準(zhǔn)備的資產(chǎn),如果申報納稅時已調(diào)增應(yīng)納稅所得額,轉(zhuǎn)讓處置有關(guān)資產(chǎn)而轉(zhuǎn)回的減值準(zhǔn)備,應(yīng)允許企業(yè)進(jìn)行納稅調(diào)整,即轉(zhuǎn)回的減值準(zhǔn)備部分不計人應(yīng)納稅所得額。另外,資產(chǎn)發(fā)生永久性減值及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備發(fā)生重大會計差錯,對當(dāng)期所得稅費(fèi)用的影響不作詳細(xì)說明。

　　(二)股權(quán)投資業(yè)務(wù)對所得稅的影響

　　1.對外投資時的所得稅調(diào)整。根據(jù)《企業(yè)會計制度》和投資準(zhǔn)則的規(guī)定,用貨幣性資產(chǎn)對外投資時,其人賬價值不包括已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利和已到期但尚未支付的利息。而稅法上確認(rèn)對外投資成本時不扣除“已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利”和“已到期但尚未支付的利息”。由此形成的差異屬于永久性差異。在用非貨幣性資產(chǎn)對外投資時,會計上按非貨幣性資產(chǎn)的賬面價值作為對外投資的成本。而國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》規(guī)定:企業(yè)以經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)向股份有限公司配購股票,應(yīng)在投資交易發(fā)生時,將其分解為按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理,并按規(guī)定計算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。同時又規(guī)定,上述轉(zhuǎn)讓所得如數(shù)額較大,在一個納稅年度內(nèi)確認(rèn)收入并繳納所得稅確有困難的,報經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)可作為遞延所得,在投資交易發(fā)生當(dāng)期隨后不超過5個納稅年度內(nèi)平均攤轉(zhuǎn)到各年度的應(yīng)納稅所得額中。由此形成的差異屬于應(yīng)納稅時間性差異。

　　2.股權(quán)投資差額的所得稅調(diào)整。根據(jù)《企業(yè)會計制度》和投資準(zhǔn)則的規(guī)定,如果投資企業(yè)的初始投資成本大于應(yīng)享有的被投資企業(yè)所有者權(quán)益,則將其差額作為股權(quán)投資差額在一定期限內(nèi)進(jìn)行攤銷;反之,應(yīng)將其作為資本公積。而《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》卻規(guī)定,企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得或損失是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處理股權(quán)投資的收入扣除股權(quán)投資成本后的余額,應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額,依法繳納所得稅。由此形成的差異應(yīng)歸屬于可遞減時間性差異。

　　3.投資收益的所得稅調(diào)整。稅法對投資收益的確認(rèn)以收付實現(xiàn)制作為基本準(zhǔn)則。因此,持有期間會計上確認(rèn)的投資收益可能是收益也可能是損失,而稅法上確認(rèn)的投資收益只會是收益而不會是損失。同時,會計上確認(rèn)的投資收益是被投資企…業(yè)接受投資后所實現(xiàn)的利潤中投資方應(yīng)分享的金額,投資方所收到的被投資企業(yè)動用接受投資前的利潤派發(fā)的股利作投資成本的收回。稅法上確認(rèn)的投資收益并不考慮其資金來源,只要是收到股利都作收益處理。除了本項目外,其他股權(quán)投資收益所引起的會計和稅法之間的差異都是時間性差異。同時,為了保證國家財政收入并避免重復(fù)征稅,稅法規(guī)定,投資方從被投資方分回的稅后利潤,如投資方企業(yè)的所得稅稅率低于被投資企業(yè),不再退還所得稅;反之,投資方分回的稅后利潤應(yīng)按兩者稅率之差補(bǔ)繳所得稅。

　　4.長期投資減值準(zhǔn)備的所得稅調(diào)整。根據(jù)國家稅務(wù)總局國稅發(fā)(2000)84號文件規(guī)定,企業(yè)在計算應(yīng)納稅所得額時,存貨跌價準(zhǔn)備金、短期投資跌價準(zhǔn)備金、長期投資減值準(zhǔn)備金不得扣除。而《企業(yè)會計制度》和投資準(zhǔn)則都有規(guī)定,企業(yè)應(yīng)對長期投資的賬面價值定期或者至少于每年年度終了時逐項進(jìn)行檢查,如果可收回金額低于投資的賬面價值,應(yīng)當(dāng)提取減值準(zhǔn)備,由此形成的差異當(dāng)歸屬于時間性差異。

　　5.投資收回的所得稅調(diào)整。此處的投資收回是指投資期滿收回投資或提前轉(zhuǎn)讓。當(dāng)投資期滿收回投資時,如果收回的是貨幣資金,則與投資賬面價值的差異就是收益或損失;如果收回的既有貨幣資金,也有實物資產(chǎn),則在會計上不確認(rèn)損益;當(dāng)企業(yè)提前將投資轉(zhuǎn)讓時,轉(zhuǎn)讓收入與賬面價值的差異計人當(dāng)期損益。而稅法規(guī)定,企業(yè)在收回投資時,如果收回實物資產(chǎn),應(yīng)視為從被投資企業(yè)分得貨幣,然后從市場上按公允價值購入實物資產(chǎn)。因此,在稅法上收回投資時必然有投資收益或損失。同時稅法規(guī)定,收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股

　　權(quán)投資而發(fā)生的股權(quán)投資損失可以在稅前扣除,但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失,不得超過當(dāng)年實現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得,超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

　　(三)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項對所得稅的影響

　　會計制度規(guī)定,企業(yè)應(yīng)在年度終了后的一定時期內(nèi)對外報送年度財務(wù)會計報告,上市公司的年度財務(wù)會計報告最遲應(yīng)在次年4月30日前對外報出。稅法規(guī)定,企業(yè)應(yīng)交的所得稅按年計算,分月或分季預(yù)繳,年度終了后4個月內(nèi)匯算清繳。從這兩個規(guī)定看,會計制度和稅法規(guī)定的日后事項的起點和截止時點是相同的,但具體到每一企業(yè)來說,則可能不同。

　　二、所得稅會計的發(fā)展趨勢

　　公平稅負(fù)是稅收制度的基本原則,所得稅也是如此。企業(yè)所得稅不能因為投資主體不同而使其稅負(fù)有所差別。中國現(xiàn)行企業(yè)所得稅制度存在的最主要問題是94稅制改革后仍保留內(nèi)外資企業(yè)兩套所得稅制,導(dǎo)致內(nèi)資企業(yè)處于一個與公平稅負(fù)有相當(dāng)大距離的競爭環(huán)境中。

　　(一)內(nèi)外資企業(yè)稅率不統(tǒng)一

　　雖然內(nèi)外資企業(yè)所得稅的名義稅率(法定稅率)都是33%,但由于稅收優(yōu)惠等政策因素的影響,其實際稅率卻都大大低于名義稅率,而且內(nèi)外資企業(yè)之間實際稅率差別很大。據(jù)測算,我國外資企業(yè)實際平均所得稅稅率只有11%,而一般內(nèi)資企業(yè)的平均稅率達(dá)到了22%,國有大中型企業(yè)的稅率更高達(dá)30%,內(nèi)資企業(yè)所得稅稅負(fù)兩倍于外資企業(yè),說明我國內(nèi)外資企業(yè)面臨著一個嚴(yán)重不公平的競爭環(huán)境。

　　(二)內(nèi)外資企業(yè)稅收政策應(yīng)統(tǒng)一

　　我國現(xiàn)行企業(yè)稅制的基本問題,就是稅收不統(tǒng)一,內(nèi)外分離、輕重有別,集中體現(xiàn)在對外資企業(yè)實行各種稅收優(yōu)惠,給予外資企業(yè)超國民待遇。例如,稅法規(guī)定:在經(jīng)濟(jì)特區(qū)和經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)的外資企業(yè)的所得稅稅率為15%;經(jīng)營期10年以上的生產(chǎn)性外資企業(yè)在獲利后的兩年內(nèi)免征所得稅,第3~5年減半征收;外資企業(yè)利潤再投資時退還再投資部分已納稅款的40%;外資企業(yè)與內(nèi)資企業(yè)的所得稅稅率雖然同為33%,但各地通常不征3%的地方所得稅。這些優(yōu)惠本質(zhì)上形成了對內(nèi)資企業(yè)的差別待遇,進(jìn)而產(chǎn)生了經(jīng)濟(jì)扭曲。外資是否進(jìn)入中國,并不取決于稅收優(yōu)惠,而是取決于政治穩(wěn)定、資源稟賦、市場份額、基礎(chǔ)設(shè)施等綜合因素。

　　(三)兩稅合并時機(jī)已經(jīng)成熟

　　中國巨大的消費(fèi)市場、勞動力市場以及穩(wěn)定的政局環(huán)境已成為外商投資的主要動力,很多外商都在中國尋找投資機(jī)會,稅收優(yōu)惠的吸引已日趨模糊。另外,我國已步入WTO后的過渡期,現(xiàn)時統(tǒng)一兩稅,既符合我國國情的需要,也符合WTO關(guān)_于歧視性基本原則。而稅負(fù)上的不統(tǒng)二實際上就是WTO認(rèn)定的不平等政策,因此,統(tǒng)一兩稅勢在必行�，F(xiàn)在統(tǒng)一稅負(fù)既有法律上的依據(jù),也有經(jīng)濟(jì)上的需要。據(jù)統(tǒng)計,2004年全國財政增收5 500億元,比預(yù)算增加了3 600億元。商務(wù)部統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示,2004年1月至12月,全國實際使用外資達(dá)606.30億美元,增收額實現(xiàn)了歷史性的突破。這一系列數(shù)據(jù)傳遞了一個共同的信息,目前我國的財政狀況為推行內(nèi)外資企業(yè)所得稅的合并,提供了強(qiáng)有力的支持。

　　我國是一個市場經(jīng)濟(jì)國家,無論是從國家整體利益考慮,還是從國內(nèi)市場本身發(fā)展與國際接軌的要求上看,只有把市場經(jīng)濟(jì)的公正要求作為前提,加快營造正常規(guī)范的市場競爭制度,才是符合國家整體戰(zhàn)略與市場經(jīng)濟(jì)本質(zhì)的舉措。綜上所述,不論從國際慣例和規(guī)則并軌上講,還是從營造公平公正的國內(nèi)市場環(huán)境上講,都應(yīng)該使內(nèi)資企業(yè)所得稅法與外資企業(yè)所得稅法進(jìn)行合并,做到一視同仁,公平有序,以確保稅法的公平稅負(fù)。這是一個國家主權(quán)的體現(xiàn),同時/:請記住我站域名/也是市場經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的需要。

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